I FSK 380/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Jan Zając, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Leszka W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2004 r. sygn. akt III SA 3526/03 w sprawie ze skargi Leszka W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Leszka W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 /słownie: sto osiemdziesiąt/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Leszka W. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2004 r. III SA 3526/03. W wyroku tym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", Sąd oddalił skargę podatnika na decyzję Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2003 r., którą utrzymano mocy decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 28 października 2002 r. odmawiającą uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji tej Izby z dnia 19 lipca 2000 r., utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 13 kwietnia 2000 r., określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. Przyczyną określenia podatnikowi w postępowaniu zwykłym zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres przez organy podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana było zakwestionowanie, na podstawie par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, jego prawa do obniżenia podatku należnego i zwrotu podatku naliczonego od zakupionego samochodu ciężarowego, zgodnie z fakturą VAT ZPChr z dnia 5 lipca 1999 r., z powodu niedokonania w całości zapłaty w formie bezgotówkowej. We wniosku z dnia 29 sierpnia 2000 r. o wznowienie postępowania, zakończonego wskazaną wyżej decyzją ostateczną, Leszek W. powołał się na przesłankę wznowieniową w postaci wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych dotyczących sposobu zapłaty za zakupiony samochód. Do wniosku dołączył uwierzytelnione kopie przelewu z dnia 10 sierpnia 2000 r. dokumentujące zapłatę przelewem części kwoty wynikającej z zakwestionowanej faktury. W postępowaniu wznowieniowym organy nie uznały tej okoliczności za wypełniającą przesłanki, o których mowa w art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa". Minister Finansów podniósł, że dołączone przez stronę do wniosku o wznowienie postępowania uwierzytelnione kopie przelewu z dnia 10 sierpnia 2000 r., dotyczące zapłaty w formie bezgotówkowej kwoty 700 zł, wynikającej w wyżej wymienionej faktury, dokumentują przelew dokonany po wydaniu przez Izbę Skarbową w K. decyzji ostatecznej z dnia 19 lipca 2000 r. W świetle art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej powołanie faktu, który powstał już po wydaniu decyzji ostatecznej nie uzasadnia uchylenia decyzji w trybie art. 245 tej ustawy, nawet gdyby fakt ten miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Minister Finansów za niezasadny uznał także zarzut strony, odnoszący się do nieuwzględnienia przez Izbę Skarbową wydanego w sprawie karnej wyroku Sądu Rejonowego w W. z dnia 28 sierpnia 2001 r. gdyż zawarte w nim rozstrzygnięcie nie mogło mieć wpływu na ocenę czy zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania. W skardze do sądu administracyjnego strona, wnosząc o uchylenie decyzji Ministra Finansów, zarzuciła organowi naruszenie zasady praworządności i dochodzenia prawdy obiektywnej oraz przekroczenie granic swobody oceny przedłożonych dowodów z zeznań świadków. Wywodziła, że dokonała zapłaty za zakupiony samochód w całości w formie bezgotówkowej, natomiast do kasy firmy "A." wpłaciła gotówką jedynie opłaty bankowe. Za zasadnością jej stanowiska przemawiał także wskazany wyrok Sądu Rejonowego w W., w którym potwierdzono, że rozliczyła samochód w formie bezgotówkowej, zgodnie z przepisami. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że decyzja Ministra Finansów nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, powołując się na akta sprawy, że Urząd Skarbowy prawidłowo ustalił, iż kwota wynikająca z faktury VAT ZPChr z dnia 5 lipca 1999 r. o wartości netto 45.860,66 zł i podatku VAT 22% w wysokości 10.089,35 zł została zapłacona bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku w kwocie 30.950,01 zł oraz 24.300 zł. Natomiast kwota 200 zł i 500 zł stanowiąca kwoty opłaty sądowej oraz prowizji została wpłacona bezpośrednio w kasie firmy. Z kolei dowody dołączone przez stronę do wniosku o wznowienie postępowania tj. polecenie przelewu z dnia 11 sierpnia 2000 r. i pismo firmy "A." były dowodami powstałymi już po wydaniu decyzji wymiarowej. Tym samym w świetle art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie mogły stanowić podstawy do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej. Sąd podzielił także stanowisko Ministra Finansów w kwestii dotyczącej braku możliwości wznowienia postępowania w oparciu o wyrok Sądu Rejonowego w W. z dnia 28 sierpnia 2001 r. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez doradcę podatkowego, Leszek W. zaskarżył opisany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości. Powołując się na art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz wyrok NSA z dnia 28 października 1982 r. I SA 877/82 zwrócił się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozpoznanie sprawy rozstrzygniętej w zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i zastosowania przepisów prawa materialnego i zmianę wyroku Sądu pierwszej instancji poprzez orzeczenie o dopuszczalności wznowienia postępowania. W uzasadnieniu zarzucił organom podatkowym, że w toku postępowania zwykłego dopuściły się rażącego uchybienia przepisom prawa, w tym prawa materialnego - par. 54 ust. 5 pkt 1 wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów. Przyjęły bowiem, że kwoty będące opłatą zastawu bankowego i prowizji bankowej w wysokości 200 i 500 zł, wpłacone do kasy firmy "A." stanowiły część zapłaty za samochód. Tymczasem zapłata została, zgodnie z przepisami, dokonana w całości przelewem /część sumy z konta firmy, a pozostała część z kredytu Banku "O."/. Podniósł także, że w toku postępowania doszło do naruszenia zasad wynikających z przepisów Konstytucji /art. 2, art. 7 i art. 45 ust. 2/. Podkreślił, że Izba Skarbowa nie dopuściła jako dowodu zeznań ze świadków, ograniczając postępowanie dowodowe do analizy dokumentów, co doprowadziło do naruszenia norm prawa procesowego, wynikających z art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Ponadto organy podatkowe naruszyły zasadę pewności obrotu prawnego przyjmując bezpodstawnie, że wyrok Sądu Rejonowego w W. z dnia 28 stycznia 2001 r. pozostawał bez związku ze sprawą zakończoną zaskarżoną decyzją, czym naruszyły art. 181 w zw. z art. 194 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem tym skarżący został uniewinniony od zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zw. z par. 54 ust. 5 pkt 1 i ust. 7 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu przeciwko stwierdzeniu zawartemu w wyroku. Skarżący zarzucił organom podatkowym również rażące naruszenie zasady szybkości i sprawności postępowania, podnosząc, że jego sprawa przed tymi organami toczyła się od 1999 r. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku dotyczącym wznowienia postępowania stwierdził, że dowody przedstawione przez stronę nie mogły być podstawą wznowienia postępowania gdyż "zostały już wydane po decyzji wymiarowej". W odniesieniu do twierdzeń zawartych w piśmie firmy "A." takie zdanie jest nieuzasadnione, gdyż WSA w swej ocenie błędnie orzekł, że dowód jest tożsamy z czynnością ujawniającą ten dowód. W sprawie dowodem było oświadczenie wiedzy osób z firmy "A.", którą posiadały w chwili wydawania decyzji. Są to dowody sensu stricte, w przeciwieństwie do oświadczeń utrwalonych w formie pisemnej, będących w tym przypadku czynnościami ujawniającymi dowody. Ponadto skarżący zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że w przeprowadzonej ocenie całkowicie pominął wyrok Sądu Rejonowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. W uzasadnieniu szczegółowo odniósł się do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów, wykazując ich bezzasadność. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 par. 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o ile nie zachodzą przesłanki, określone w par. 2 tego przepisu, do stwierdzenia nieważności postępowania, które Sąd bierze pod uwagę z urzędu, a które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły. W związku z wprowadzeniem takiego rozwiązania w postępowaniu przed sądem administracyjnym drugiej instancji decydujące znaczenie, które determinuje zakres kontroli zaskarżonego wyroku, ma sposób sporządzenia skargi kasacyjnej i sformułowania w tej skardze podstaw kasacyjnych, stosownie do art. 174 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest bowiem sformalizowanym środkiem odwoławczym, który, aby mógł osiągnąć zakładany przez wnoszący ją podmiot skutek, powinien spełniać wymogi wynikające z art. 176 p.p.s.a. tj. czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym /art. 46 p.p.s.a./ oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Należy przy tym mieć również na względzie, że przedmiotem skargi kasacyjnej, w myśl art. 173 p.p.s.a. jest orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Dlatego też podstawy kasacyjne, dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, jak i naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ powinny dotyczyć zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie aktu administracyjnego, który był przedmiotem oceny z punktu widzenia zgodności z prawem dokonanej w tym orzeczeniu /zob. postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 13/. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna Leszka W. nie ma usprawiedliwionych podstaw. Pomijając nawet okoliczność ewidentnego błędu, na który zasadnie zwrócił uwagę Minister Finansów, polegającego na oparciu jej na art. 51 nieobowiązującej od dnia 1 stycznia 2004 r. ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /por. art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ sposób jej sformułowania dowodzi, że skarżący oczekuje, aby Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, w tym także postępowania zwykłego. Wszystkie wyartykułowane zarzuty, podniesione zresztą dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dotyczą sposobu prowadzenia postępowania przed organami administracji podatkowej. Tymczasem skarga kasacyjna, w świetle przedstawionych wyżej przepisów p.p.s.a. nie jest środkiem odwoławczym, który dawałby możliwość powtórnego bezpośredniego dokonywania oceny legalności decyzji, która była już objęta kontrolą sądu pierwszej instancji. Aby była skuteczna musi być bowiem skierowana przeciwko orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie decyzji organów administracji. Wyjątek stanowi przypadek określony w art. 188 tej ustawy, który w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi, bowiem w skardze nie powołano jako podstawy kasacyjnej naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego w sposób wymieniony w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Także wnioski sformułowane w skardze kasacyjnej: o rozpoznanie sprawy rozstrzygniętej w zaskarżonej decyzji i o zmianę wyroku "poprzez orzeczenie dopuszczalności wznowienia postępowania" świadczą o braku wiedzy u pełnomocnika sporządzającego tę skargę na temat kompetencji sądów administracyjnych. Tego rodzaju wnioski wykraczają poza zakres uprawnień orzeczniczych zarówno sądu administracyjnego pierwszej instancji /art. 145 - art. 151 p.p.s.a./, jak i tym bardziej Naczelnego Sądu Administracyjnego /art. 184 - art. 186 p.p.s.a./. Sądy administracyjne powołane są bowiem, w myśl art. 184 Konstytucji i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przede wszystkim poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Dlatego nie wyposażono je w kompetencje do rozstrzygania spraw administracyjnych, czego bezzasadnie oczekuje skarżący. Na marginesie należy zauważyć, że decyzja Ministra Finansów, która była przedmiotem skargi rozpoznanej zaskarżonym wyrokiem, została wydana po wznowieniu postępowania. Organy podatkowe nie miały więc wątpliwości co do potrzeby wznowienia postępowania, natomiast nie stwierdziły, po wznowieniu postępowania i ponownym jego przeprowadzeniu, wystąpienia przesłanki wymienionej w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, na którą powoływała się strona, a która dawałaby podstawę do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej. W skardze kasacyjnej skarżący, krytycznie oceniając zaskarżony wyrok i stanowisko sądu pierwszej instancji w kwestii wystąpienia podstawy do wznowienia postępowania w postaci dowodów załączonych do wniosku, nie wymienił żadnego przepisu postępowania, który zostałby takim poglądem naruszony. Tak opisowo sformułowany zarzut, nie powiązany z właściwym przepisem, nie może być uznany za podstawę kasacyjną w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 184 par. 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., nie ma prawa do zastępowania w tym zakresie wnoszącego skargę kasacyjną, który jest reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika, i artykułowania zamiast niego podstawy kasacyjnej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. i stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy zasądził od Leszka W. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Ministra Finansów.