I FSK 389/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) Sędziowie NSA Krzysztof Stanik WSA (del.)Tomasz Kolanowski Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej R. M. "E." w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 357/06 w sprawie ze skargi R. M. "E." w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 grudnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003 r., 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. M. "E." w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 zł (jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 357/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. M. PW "E." w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 19 grudnia 2005 r. w przedmiocie określenia za listopad 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny miesiąc oraz określenia za grudzień 2003 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że przedmiotem skargi R. M. była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 19 grudnia 2005 r. w sprawie określenia za listopad 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny miesiąc w wysokości 25.694 zł, oraz określenia za grudzień 2003 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 10.263 zł. Przeprowadzona w siedzibie skarżącego kontrola podatkowa, obejmująca swym zakresem rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość rozliczeń należności budżetowych za 2003 r., wykazała, że deklarowany przez podatnika za okres od 1 listopada do 31 grudnia 2003 r. obrót netto z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych był znacząco niższy aniżeli nakłady związane z ich wytworzeniem. Wskazaną okoliczność organ podatkowy poddał szczegółowej kontroli. Analiza dokumentów źródłowych za kontrolowany okres, w tym ilościowy ruch wyrobów gotowych oraz rozliczenie zużytych do produkcji tkanin podstawowych ujawniło między innymi, że podatnik nie rozliczył zużycia 881,45 m zakupionych tkanin podstawowych. W toku dalszego postępowania podatnik twierdził, że z materiału tego zostało uszytych ok. 1.700 szalików i 139 kołnierzy, które w formie "gratisów" zostały dodane do uszytych wcześniej płaszczy. Twierdzenia te organy podważyły, wskazując na brak w dokumentacji podatnika jakichkolwiek dowodów potwierdzających taki przebieg zdarzeń. Okoliczności tych nie potwierdziły też inne dowody zgromadzone w sprawie, w tym sporządzone inwentaryzacje za sporne miesiące oraz wyjaśnienia składane przez kontrahentów podatnika. Ponadto, jak wykazały organy, uszycie takiej ilości towarów (przy normach podanych przez podatnika) wymagałoby zużycia znacznie większej ilości materiału (ok. 1245,6 m) niż ilość jaką dysponował podatnik. Wyjaśnienia podatnika dotyczące szali i kołnierzy dodawanych w formie "gratisów" nie zostały w żaden sposób odnotowane w prowadzonych przez niego urządzeniach księgowych. Mimo wzywania o przedstawienie jakichkolwiek dowodów uwiarygodniających jego twierdzenia podatnik dowodów takich nie przedstawił, zasłaniając się brakiem ustawowego obowiązku prowadzenia ewidencji rozliczenia materiałowego, dokumentacji magazynowej czy choćby posiadania dowodów przekazania wyrobów do sprzedaży swoim odbiorcom. Odmawiając podania danych dotyczących szerokości zakupionego materiału, źródeł zaopatrzenia, rozmiarów i modeli szytej odzieży oraz rzeczywistych norm zużycia poszczególnych materiałów w kontrolowanym okresie, podatnik żądał jednocześnie, aby to organy wykazały wszystkie te okoliczności. Kwestionował przy tym wszelkie podejmowane przez organy próby ustalenia stanu faktycznego i przeprowadzane przez organy dowody. Uchylając się od obowiązku ewidencjonowania zdarzeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomijał okoliczność, że dla uznania wydatków na zakup materiałów za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym miał obowiązek wykazać związek poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem ze sprzedaży wytworzonych z nich wyrobów. W tym stanie rzeczy organ uznał, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe były nierzetelne oraz, że sprzedaż nie była ewidencjonowana w całości. Podana przez skarżącego wielkość obrotu - jako podstawa opodatkowania - oparta była jedynie na sprzedaży ewidencjonowanej, co przy uwzględnieniu rzeczywistych kosztów produkcji - w tym zakupu materiałów podstawowych i pomocniczych oraz wynagrodzeń dla pracowników - skutkowało wykazaną przez podatnika za ten okres - stratą z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 322.621 zł. Analogiczne wyniki dało rozliczenie za pierwszych dziesięć miesięcy i za cały 2003 r. Generowana strata była tym bardziej nieuzasadniona, że podatnik prowadził działalność w tym zakresie od ponad 14 lat, posiadał więc odpowiednią wiedzę i doświadczenie. Nie wykazał też innych źródeł, z których mogłaby być finansowana działalność przynosząca tak wysoką stratę. Oceniając całość zgromadzonego materiału, w tym uzupełnionego w ponownie prowadzonym postępowaniu (po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy), organ pierwszej instancji uznał, że podatnik nie wykazał do opodatkowania całości osiągniętego obrotu z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych. Tylko w listopadzie 2003 r. nie zaewidencjonował sprzedaży co najmniej 341 sztuk wyrobów gotowych różnych grup asortymentowych, natomiast w grudniu 2003 r. - co najmniej 503 sztuk, czym naruszył postanowienia art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej "ustawa o VAT"). Wskazana okoliczność skutkowała - w ocenie organu podatkowego - zawyżeniem w listopadzie 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz zaniżeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług w grudniu 2003 r. Dane wynikające z prowadzonej ewidencji sprzedaży, mimo ich uzupełnienia nie pozwoliły na określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania w prawidłowych wysokościach, stąd na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "O.p.") - ewidencja uznana została za nierzetelną. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości, organ na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. określił podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podstawy opodatkowania podatkiem VAT za listopad i grudzień 2003 r. określono w trybie art. 23 § 4 O.p. Zgodnie z powyższym, wartość nie zewidencjonowanego obrotu z tytułu dokonanej sprzedaży wyrobów gotowych za listopad i grudzień 2003 r. obliczono metodą szacunku - jako iloczyn średniej ceny netto stosowanej przez firmę przy sprzedaży danej grupy asortymentowej stanowiącej sumę przychodów udokumentowanych fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi i wyliczonej ilości poszczególnych grup asortymentowych uszytych z wydanego do przerobu w badanym okresie materiału, co dało wynik najbardziej zbliżony do rzeczywistych rozmiarów obrotu za wyżej wymienione miesiące. Organ nie kwestionował ewidencji zakupu i przyjął podatek naliczony w kwotach deklarowanych. W konsekwencji organ pierwszej instancji skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe i decyzją z dnia 20 września 2005 r. określił podatnikowi - za listopad 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 21.659 zł (przy deklarowanej 31.744 zł) oraz określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r., w kwocie 14.695 zł (przy deklarowanej nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 9.410 zł). W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także domagał się uchylenia postanowienia Dyrektora UKS z dnia 22 grudnia 2004 r. w sprawie odmowy przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków. Wśród zarzutów odwołania wskazano na rażące naruszenie przepisów proceduralnych (art. 123 § 1 w zw. z art. 200 O.p.); niezasadne określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania na podstawie art. 23 O.p.; przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady zaufania do organów podatkowych oraz niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia sprawy w oparciu o pełny materiał dowodowy (art. 121, art. 122 i art. 187 O.p.); brak wyczerpującego uzasadnienia wydanej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.), a także naruszenie art. 27 ust. 4, 5, i 6 ustawy o VAT. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ pominął fakt, iż w spornych miesiącach przedsiębiorstwo skarżącego szyło wyłącznie wyroby z kolekcji zimowej, przez co zużycie materiału na jednostkę było znacznie wyższe aniżeli zużycie tkaniny w pozostałych miesiącach. W kontekście tym pełnomocnik skarżącego zarzucił, że ustalone przez organ normy zużycia tkaniny na poszczególne wyroby danej grupy asortymentowej - przyjęte na podstawie danych z pierwszych dziesięciu miesięcy 2003 r. - pomijają sezonowość produkcji. Zarzucił też, że organ nie uwzględnił faktu konieczności zwiększonego zużycia tkaniny w przypadku szycia spodni o modnym kroju oraz pominął okoliczność, iż część zakupionej partii tkanin miała szerokość węższą od standardowej (1,5 m). Pełnomocnik podniósł ponadto, że w listopadzie oraz w grudniu 2003 r. przedsiębiorstwo "E." uszyło 139 sztuk kołnierzy oraz 1.700 sztuk szali, które zostały dołączone do płaszczy w formie tzw. "gratisów". Jednocześnie przyznał, że tzw. "gratisy" nie były w żadnej formie odnotowywane w dokumentach księgowych firmy. Szale i kołnierze dołączane nieodpłatnie do kolekcji płaszczy zimowych miały uatrakcyjnić towar, a przez to zapewnić zbyt całości towarów jeszcze przed posezonową obniżką cen. Organ odwoławczy decyzją z dnia 19 grudnia 2005 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i pozostając przy metodzie szacowania, jakkolwiek w oparciu o wielkości uśrednione, określił podatnikowi za listopad 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 25.694 zł (przy zaniżeniu obrotu o 27.504 zł i zaniżeniu podatku należnego o 6.050 zł) oraz za grudzień 2003 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 10.263 zł (przy zaniżeniu obrotu o 61.926 zł i zaniżeniu podatku należnego o 13.623 zł). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając organom podatkowym naruszenie następujących przepisów prawa: art. 23 oraz art. 193 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe są nierzetelne w zakresie przychodu ze sprzedaży wyrobów gotowych, a tym samym bezpodstawne oszacowanie wartości tej sprzedaży; art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasady zaufania do organów podatkowych oraz niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia sprawy w oparciu o pełny materiał dowodowy; art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w ewidencji VAT nie wykazano pełnego obrotu z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych oraz zaniżono należny podatek od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył argumenty podnoszone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, akcentując dodatkowo, że zakwestionowanie rzetelności ksiąg i deklaracji było następstwem wadliwego przyjęcia, że działalność gospodarcza musi być dochodowa. Za wadliwe (tendencyjne) uznał też szacowanie, jako oparte na wybiórczo zebranym materiale porównawczym oraz nie uwzględnienie zwiększonego zużycia materiału na szycie modnych modeli spodni i przekazanych w formie "gratisów" szali i kołnierzy mających uatrakcyjnić kolekcję płaszczy zimowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując prezentowane już stanowisko w sprawie. Podatnik ponadto nadesłał dwa pisma procesowe; w piśmie z dnia 7 lutego 2006 r. podważył zasadność odmowy dopuszczenia dowodu z "oświadczeń" nabywców na okoliczność przekazywania "gratisów" i ponowił żądanie w tym zakresie. Potwierdził braki w dokumentacji, tłumacząc to koniecznością obniżenia kosztów produkcji i brakiem przepisów podatkowych obligujących do szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, w tym rozdysponowania "gratisów" i rozliczenia zużytego do produkcji materiału i ewidencjonowania jego szerokości. Z kolei w piśmie z dnia 3 lipca 2006 r. podatnik odniósł się do argumentów organu zawartych w odpowiedzi na skargę, podważając po raz kolejny prawidłowość postępowania dowodowego. Wykazanie straty z działalności uznał za jedyny powód zakwestionowania jego deklaracji i szacowania podstaw opodatkowania. Podtrzymał też argumentację zarzutów podnoszonych wcześniej. Niezależnie od powyższego, pełnomocnik zarzucił organom podatkowym, iż zasięgając informacji wśród kontrahentów skarżącego, skupiły swoją uwagę jedynie na kwestii stosowanych przez skarżącego przecen towarów oraz dozwolonych zwrotów, pomijając przy tym zasadniczą dla sprawy kwestię przekazywania tzw. "gratisów". Dla uzasadnienia swoich twierdzeń powołał się na oświadczenia klientów, które miały potwierdzać fakt zakupu konfekcji zimowej z nieodpłatnymi do niej dodatkami w postaci szali i kołnierzy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę oddalił, uznając ją za niezasadną. W pierwszej kolejności Sąd rozpatrzył zarzuty proceduralne. Sąd nie stwierdził, aby przy ustaleniu stanu faktycznego i jego ocenie organy w sposób istotny tj. dający podstawę do uchylenia decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "P.p.s.a."), naruszyły wskazane w skardze normy prawa procesowego. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego podatnik i jego pełnomocnik uczestniczyli i byli informowani o podejmowanych przez organy czynnościach. Organy zebrały cały dostępny materiał dowodowy, w tym szczegółowo oceniły dokumenty źródłowe z uwzględnieniem składanych przez podatnika wyjaśnień. Zwróciły się też o informacje do kontrahentów handlowych podatnika oraz do firm odzieżowych w zakresie dotyczącym norm zużycia tkanin i firm sprzedających tkaniny co do oferowanych nabywcom ich szerokości. Przyjęto też wyjaśnienia podatnika i przesłuchano w charakterze świadków jego pracowników. Na podstawie tak zebranych dowodów, w sposób logiczny i możliwie rzetelny ustalono stan faktyczny sprawy w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Z tego względu, w opinii Sądu administracyjnego pierwszej instancji, zarzuty skargi podważające rzetelność i obiektywizm organów przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy nie zasługiwały, na uwzględnienie. Podobnie za subiektywny i nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 O.p. – zasady prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, z tego tylko powodu, że organy ustaliły stan faktyczny odmiennie od prezentowanego przez podatnika. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że podatnik nie udostępnił organom ewidencji i dokumentacji dotyczącej ilości uszytych i przeznaczonych do sprzedaży w danym miesiącu wyrobów gotowych, kalkulacji kosztów związanych z ich wytworzeniem ani żadnych dokumentów w oparciu o które wydawano odbiorcom wyroby gotowe. Nie okazał też dowodów na zakup materiałów o szerokości węższej od standardowych. Jakkolwiek dane te były istotne w sprawie, to podstawą do szacowania obrotów firmy nie był, jak sugeruje strona, brak tych dokumentów, lecz dokonane przez organ pierwszej instancji szczegółowe ilościowo-wartościowe rozliczenie produkcji i sprzedaży poszczególnych grup asortymentowych - stwierdzone na podstawie okazanych przez podatnika dokumentów źródłowych (w tym faktur sprzedaży VAT, faktur korekt VAT oraz paragonów fiskalnych) i oświadczonych do protokołu kontroli norm zużycia materiałów. Ujawniło ono sprzeczność ekonomiczną działalności podatnika i jednoznacznie potwierdziło istotne zaniżenie wielkości uzyskanego obrotu ze sprzedaży wyrobów gotowych. Stąd zarzuty skargi sugerujące tendencyjność organów przy weryfikacji deklarowanych podstaw opodatkowania, zdaniem Sądu, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że nie było podstaw do kwestionowania stanowiska organów, które odmówiły wiarygodności twierdzeniom strony o zwiększonym o 7 % zużyciu tkanin na szycie spodni o modnym kroju. Organy próbowały wyjaśnić te okoliczności, lecz podatnik poza gołosłownymi twierdzeniami nie przedstawił na ich potwierdzenie żadnych dowodów, stąd zarzut skargi nie uwiarygodniony realnymi okolicznościami, nie ma wagi dowodu w sprawie. Nie oznacza to jednak, że element ten został przez organy pominięty, skoro w ostateczności przyjęto normy zużycia materiału oświadczone przez podatnika.. Również twierdzenia podatnika o zużyciu niezbilansowanej ilości tkanin podstawowych na uszycie szali (1.700 szt.) i kołnierzy (139 szt.) dołączonych w formie "gratisów" dla uatrakcyjnienia przekazanych do sprzedaży płaszczy nie znalazły potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że fakt przekazywania "gratisów" nie znalazł odzwierciedlenia w dokumentacji firmy, mimo że ilości na jakie wskazuje podatnik nie były symboliczne. Ponadto w inwentaryzacjach sporządzanych przez podatnika kołnierze i szale figurują w odrębnych pozycjach lub jako "płaszcze + szale" i "płaszcze + kołnierze", co potwierdza, że stanowiły one w spornym okresie odrębną grupę asortymentową sprzedaży i powinny być ujawnione w spisie z natury. Podatnik nie wskazał też do jakich płaszczy zostały dołączone "gratisowe" kołnierze i szale oraz nie przedstawił dokumentów świadczących o ich przekazaniu do sklepów sprzedających jego wyroby, ani nie znalazło to jakiegokolwiek odzwierciedlenia w dokumentacji finansowo-księgowej firmy. Również żaden z kontrahentów, u których organy przeprowadziły kontrole sprawdzające, nie wspomniał o przekazywaniu takich "gratisów". Wobec tego twierdzenia podatnika o zużyciu niezbilansowanych tkanin na "gratisy" mogły być, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, uznane przez organy jako niewiarygodne. Nie miała też zasadniczego znaczenia w sprawie odmowa przesłuchania na tę okoliczność pracowników produkcyjnych firmy. Ich wiarygodność ograniczał bowiem stosunek zależności służbowej od pracodawcy, a ponadto informacje posiadane przez nich dotyczyły jedynie etapu produkcji, a nie dystrybucji towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał też, że skoro sam podatnik nie potrafił wskazać, przy których płaszczach załączane były tzw. "gratisy", to wiarygodnych informacji w tym zakresie nie można było oczekiwać od produkcyjnych pracowników firmy lub tym bardziej od poszczególnych klientów nabywających płaszcze. Okoliczności jakie próbował wyjaśnić organ dotyczyły bowiem znacznych ilości "gratisów", a nie pojedynczych przypadków nabywania płaszczy z szalikami lub kołnierzami. Organy nie kwestionowały bowiem, że w ofercie sprzedaży były też płaszcze z szalami lub płaszcze z dodatkowymi kołnierzami - te bowiem w nieznacznych ilościach figurowały w inwentaryzacjach firmy "E.". Spór dotyczył jednak tej ilości "gratisów" (1.700 szt. szali i 139 szt. kołnierzy), których w żaden sposób nie odnotowano w jakichkolwiek urządzeniach ewidencyjnych podatnika. Okoliczności przekazania takich "gratisów" nie potwierdzili też handlowcy sprzedający jego wyroby, mimo że wbrew zarzutom skargi składali wyjaśnienia dotyczące współpracy i relacji związanych ze sprzedażą jego wyrobów, stąd tak istotna okoliczność jak przekazywanie dodatkowych "gratisów" nie mogłaby ujść ich uwadze. W sytuacji, gdy dotyczy to tak znacznej ilości (ponad 880 m. wg organów, a według podatnika aż ponad 1240 m) materiału i wytworzenia z niego ok. 1.700 szali i ponad 130 kołnierzy - fakt taki musiałby zostać odnotowany w księgach podatnika już choćby dla uznania zakupionego materiału za koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego. W takim przypadku "oświadczenia" nabywców, nawet gdyby uznano je za wiarygodne, nie mogły stanowić skutecznego przeciwdowodu dla dowodów z dokumentów prowadzonych przez podatnika, który nie odnotował w jakiejkolwiek formie faktu związanego z wytworzeniem lub przekazaniem spornych "gratisów". Z tego względu organy miały prawo zastosować art. 188 O.p. i odmówić dopuszczenia dowodu z "oświadczeń", którego skuteczność była wątpliwa w konfrontacji z dowodami z dokumentów źródłowych pochodzących od podatnika Bezpodstawnie też, w ocenie Sądu, podatnik kwestionował przyjęte normy zużycia tkanin. Ponadto zdaniem Sądu niedorzeczne były zarzuty dotyczące pominięcia w analizie ekonomicznej firmy szerokości używanych do produkcji tkanin (o szerokości mniejszej niż 1,5 m). Podatnik mimo wielokrotnych wezwań organów nie wskazał dowodów na zakup niestandardowych materiałów, nie podał nawet przybliżonych ilości tych materiałów ani firm od których je nabywał. Organy same podjęły starania dla wyjaśnienia tej spornej kwestii i ustaliły, że jakkolwiek zakupy takie były realne, to wykazały też, że podatnik nabywał też materiały o szerokościach większych niż standardowe 1,5 m, co obala twierdzenie podatnika o błędnych założeniach szacowania przyjętych przez organy. Również ocena zgromadzonego materiału dowodowego, w opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Organy uwzględniły bowiem wszystkie korzystne dla podatnika elementy i przyjęły do szacowania oświadczone przez podatnika średnie normy zużycia materiału, stąd zarzut pominięcia takich elementów jak sezonowość sprzedawanej w tym okresie odzieży oraz szerokości materiałów używanych do produkcji był bezzasadny. Sąd uznał też analizując proces dowodowy organów, że miały one podstawy zakwestionować rzetelność prowadzonych urządzeń księgowych w sytuacji, gdy wynika z nich ewidentna sprzeczność ekonomiczna, a doświadczony podatnik, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie szycia odzieży od ponad 14 lat – wykazuje w 2003 r. bardzo wysoką (nieuzasadnioną szczególnymi względami) stratę w kwocie ponad 705 tys. zł (w tym tylko za listopad – grudzień 2003 r. w kwocie ponad 322 tys. zł) Sąd podkreślił, że wszystkie dokonane przez organy wyliczenia oparte zostały na starannie zgromadzonych dowodach źródłowych, szczegółowo przeanalizowanych i ocenionych wnikliwie przy przyjęciu najkorzystniejszych dla podatnika wskaźników ekonomicznych. Organy wielokrotnie zwracały się do podatnika o wyjaśnienia i przedłożenie posiadanych dokumentów. Dokonały też kontroli sprawdzających u ponad 20 kontrahentów. Wszelkie poczynione przez organy ustalenia mają oparcie w obszernie zgromadzonych dowodach. Dlatego też zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 i art. 122, a także konkretyzujących te zasady art. 187 i art. 191 O.p. nie można było uznać za zasadne. Sąd stwierdził, że ujawniona sprzeczność poszczególnych elementów ekonomicznych działalności potwierdziła, że skarżący nie wykazywał w prowadzonych urządzeniach księgowych całości faktycznie zrealizowanej sprzedaży wyrobów gotowych. W rezultacie ujawniony przez podatnika przychód ze sprzedaży wyrobów gotowych był niższy od kosztów ich wytworzenia. W tej sytuacji organy podatkowe miały pełne podstawy do zakwestionowania prowadzonych przez podatnika urządzeń księgowych na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p., w tym ewidencji sprzedaży VAT, jako prowadzonej niezgodnie z postanowieniami art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Szacowanie podstaw opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. było w tej sytuacji koniecznością wynikającą z braku możliwości ustalenia rzeczywistych rozmiarów działalności w oparciu o prowadzone ewidencje i zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy (art. 23 § 2 O.p.). Przyjętej przez organy metodzie szacowania nie można było zdaniem Sądu zarzucić przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a uzyskany tą metodą wynik może być uznany za najbardziej zbliżony do rzeczywistych rozmiarów obrotu za sporne miesiące 2003 r. Uwzględniono w niej zarówno sezonowość produkcji, specyfikę i warunki makroekonomiczne rynku odzieżowego w Polsce w 2003 r., jak i średnie normy zużycia materiału na poszczególne grupy asortymentowe, z uwzględnieniem oferowanych na rynku odzieżowym szerokości materiału. Przyjęcie zaniżenia obrotu za listopad oraz grudzień 2003 r. jest również wiarygodne w proporcji do relacji sprzedaży za wszystkie miesiące 2003 r. Sąd uznał, że argumenty podniesione w pismach procesowych z dnia 7 lutego 2006 r. i 3 lipca 2006 r. nie wskazywały nowych okoliczności, do których organy nie odniosłyby się już wcześniej. Sąd wskazał, że cała obrona podatnika polegała na odwróceniu uwagi od ewidentnych nieprawidłowości stwierdzonych przez organy w prowadzonych przez niego ewidencjach podatkowych. Kwestionując wszelkie próby ustalenia przez organy rzeczywistych podstaw opodatkowania podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, a jedynie negował ustalenia organów. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że podniesione w skardze zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że w ewidencji VAT nie wykazano pełnego obrotu z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych oraz zaniżono należny podatek od towarów i usług podatnik wywodził również z naruszenia procedury. W sytuacji, gdy zarzuty procesowe okazały się niezasadne, nie było też podstaw do uwzględnienia właściwie zastosowanych przez organy norm prawa materialnego. Od powyższego wyroku podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając to orzeczenie w całości. Skarga została oparta na następujących podstawach: I. Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.: 1) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm., dalej P.u.s.a.), poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 193 § 4 i § 6 O.p., a Wojewódzki Sąd Administracyjny badając przedmiotową sprawę zobowiązany był brać pod uwagę kryterium legalności wydanej przez organ administracji państwowej decyzji, czego nie uczynił; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi mimo naruszenia przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 180, art. 190 O.p., które to miało istotny wpływ na wynik sprawy i winno być uwzględnione w wyroku WSA, a w szczególności: - pominięcie wnioskowanych przez stronę skarżącą środków dowodowych mających na celu prawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, - pomijanie załączanych oświadczeń kontrahentów i nabywców towarów jako potwierdzających fakt dokonywania czynności - dołączania do sprzedawanych płaszczy "gratisów", - zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, mających na celu wykazanie rzeczywistego charakteru czynności wykonywanych przez stronę skarżącą, w zakresie materiału przeznaczonego na szycie gratisów, - niewykazanie rzeczywistych sprzeczności ekonomicznych, jakie zdaniem sądu wystąpiły i miały zasadniczy wpływ na szacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 ustawy O.p., podczas gdy dopiero takie uzasadnione twierdzenie mogłoby wpłynąć na inne niż wykazał w deklaracji skarżący rozliczenie podatku VAT, a powyższe miało wpływ na właściwe ustalenie podstawy opodatkowania; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 125 i art. 191 O.p. przez niezasadne przyjęcie, że organ podatkowy w niniejszej sprawie nie naruszył przepisów proceduralnych, pomimo, że przekroczono zasady swobodnej oceny dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a wobec tego winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy na podstawie zgromadzonego materiału należało orzec, iż nie istnieją podstawy do zakwestionowania prowadzonych przez skarżącego urządzeń księgowych na mocy art. 193 § 4 i § 6 O.p., w zw. z art. 23 O.p. oraz w zw. z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT wobec czego należało uznać, iż przedstawione przez stronę skarżącą rozliczenia w podatku VAT za listopad i grudzień 2003 r. są prawidłowe; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w związku art. 193 § 4 i § 6 O.p., w zw. z art. 23 O.p. oraz w zw. z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, polegające na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego związanych z prawidłowym prowadzeniem urządzeń ewidencyjnych przez podatnika, a co za tym idzie rozszerzające przyjęcie, iż winien on dysponować bliżej nieokreślonymi dokumentami, podczas gdy z mocy prawa wynika zarówno, jakie dokumenty oraz jakie zapisy winny znaleźć się w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług; art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji spowodowało wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nie uwzględnienie całego materiału zgromadzonego przez organy podatkowe w trakcie toczącego się przed nimi postępowania podatkowego, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy; art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia własnych ustaleń, co miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie polegające na oddaleniu skargi podczas, gdy należało ją uwzględnić i uchylić rozstrzygnięcia organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, zgodnie z żądaniem strony skarżącej, ze względu na wskazane naruszenia przepisów prawa. II. W konsekwencji wskazanych naruszeń prawa procesowego doszło do naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.,) - przez błędną wykładnię art. 193 § 4 i § 6 O.p. , w zw. z art. 23 O.p. oraz w zw. z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT i uznanie, iż prowadzone przez skarżącego urządzenia księgowe nie były rzetelne, a wobec tego należało je pominąć jako dowód w sprawie i określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy takiego zarzutu ewidencji sprzedaży VAT oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów postawić nie można. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Organ podatkowy drugiej instancji nie skorzystał w prawem przewidzianym terminie z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 2 lipca 2008 r. wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w pkt 1 i 2 art. 174 P.p.s.a. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania. Dopiero bowiem po ich rozpatrzeniu można ocenić, czy stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego, a uznany za prawidłowy w wyniku kontroli decyzji, przeprowadzonej w kwestionowanym wyroku, dawał podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym podkreślić, że zawarte w tej skardze kasacyjnej zarzuty oparte na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w znacznym stopniu są w zbieżne z podstawami kasacyjnymi, które skarżący przytoczył w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 358/06 oddalającego jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2005 r. w przedmiocie określenia wysokości straty z działalności gospodarczej poniesionej w 2003 r. W podstawach kasacyjnych od tamtego wyroku, mając na uwadze analogiczne ustalenia, które wykorzystano zarówno do wydania rozstrzygnięcia w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., jak i w podatku od towarów i usług za dwa ostatnie miesiące tego roku, także zarzucono naruszenia unormowań w zakresie postępowania tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy oraz art. 1 § 2 P.u.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego takich jak art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187, art. 190, art. 191 i art. 193 § 4 i 6 O.p. Skarga kasacyjna na wskazany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 358/06 została oddalona prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 438/07, w którym przedstawiono szczegółową argumentację, którą podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Czyni to zbędnym powtarzanie tej argumentacji w odniesieniu do takich samych zarzutów, dotyczących jednolitych ustaleń wykorzystanych w obu postępowaniach. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie nie dopatrzył się naruszenia wskazanych wyżej przepisów P.p.s.a. w stanowisku zawartym w zaskarżonym wyroku, co do prowadzenia przez organy orzekające w sprawie postępowania zgodnie z art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 190 oraz art. 191 O.p. Podnoszony przez skarżącego fakt przekazywania tzw. "gratisów" w postaci szalów i kołnierzy, które miały być dołączane do płaszczy w celu uatrakcyjnienia ich sprzedaży, z uwagi na ilość tych wyrobów (odpowiednio 1700 i 139 sztuk) i zużycie materiału (1 240 m), które podawał podatnik, powinien znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji firmy. W sytuacji, gdy tak nie było, a ponadto, gdy takiej formy promocji sprzedaży, nie potwierdzali kontrahenci firmy PW "E.", wskazujący na inne sposoby rozwiązywania problemów ze zbywaniem płaszczy (obniżki cenowe, wymiana lub zwrot produktów), uznanie przez organy stanowiska strony o zużyciu niezbilansowanych tkanin na wyprodukowanie "gratisów" za niewiarygodne, po przeprowadzeniu działań niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego, nie naruszało zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, że z przepisów nie wynikały szczególne obowiązki dokumentacyjne, dotyczące procesu produkcji, nie oznacza, że organy nie mogły wyprowadzić stosownych wniosków w tej materii w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i uznać za niewiarygodne twierdzeń podatnika, co do przyczyn niezbilansowania się zużytych tkanin i innych materiałów w wytworzonych i sprzedanych, zgodnie z prowadzoną dokumentacją, produktach. Za zasadne należy także uznać stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że podstawą oszacowania obrotów firmy R. M. PW "E." były dokonane przez organ pierwszej instancji szczegółowe ilościowo-wartościowe rozliczenie produkcji i sprzedaży poszczególnych grup asortymentowych, stwierdzone na podstawie okazanych przez podatnika dokumentów źródłowych, w tym faktur VAT i oświadczonych do protokołu kontroli norm zużycia materiału. To rozliczenie ujawniło sprzeczność ekonomiczną działalności podatnika i potwierdziło istotne zaniżenie wielkości uzyskanego obrotu ze sprzedaży wyrobów gotowych, a w konsekwencji materialną wadliwość prowadzonej przez podatnika ewidencji. Tym samym nie doszło też do naruszenia art. 23 O.p. oraz art. 27 ust. 4 ustawy o VAT W tej sytuacji nie mają usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia art. 135 P.p.s.a, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był zobowiązany do stosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia prawa, w szczególności nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Prawidłowo zaś wydał orzeczenie na podstawie art. 151 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, prezentując zwięźle zarówno stan faktyczny w oparciu o akta sprawy, jak i stanowiska stron postępowania sądowoadministracyjnego, a także wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Fakt, że Sąd uznał rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji za prawidłowe i nie podzielił argumentów skarżącego, wyjaśniając przyczyny swojego stanowiska w oparciu o obowiązującą regulację prawną, nie oznacza dowolnej oceny, ani dokonywania własnych ustaleń. W efekcie brak jest podstaw do zarzucania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w związku z oceną zgodności z prawem zastosowania przez organy przepisów procesowych wadliwego dokonania kontroli zaskarżonej decyzji i naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 P.u.s.a. W konsekwencji braku naruszenia przepisów procesowych w zaskarżonym wyroku nie ma podstaw do podważania ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę do zastosowania prawa materialnego. Dlatego też niezasadny jest zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego. Na marginesie można tylko podnieść, że wśród tego rodzaju przepisów, jak art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, skarżący wymienił również normy proceduralne - art. 193 § 4 i 6 O.p. w zw. z art. 23 tej ustawy. Ponadto zarzucił ich błędną wykładnię, mając, jak wynika z podniesionej argumentacji, na uwadze ich niewłaściwe zastosowanie, które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiło, o czym była wyżej mowa. Szacowanie podstaw opodatkowania na podstawie art. 24 § 4 O.p. w rozpatrywanej sprawie było konieczne z braku możliwości ustalenia rzeczywistego obrotu w oparciu o prowadzone ewidencje i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.