I FSK 391/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) sędzia NSA Marek Kołaczek Protokolant Krzysztof Kołtan po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 77/06 w sprawie ze skargi B. Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 2 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od B. Spółki z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 77/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 2 grudnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2001 r. i zasądził na rzecz skarżącej B. sp. z o.o. w C. zwrot kosztów postępowania. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. 1.3. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, w dniu 8 października 2003 r. wydał decyzje określające wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień i maj 2001 r. Stwierdzono, że podatnik przedwcześnie dokonał obniżenia podatku należnego za kwiecień 2001 r. o podatek naliczony wynikający z faktury VAT otrzymanej dopiero w maju tego roku. Decyzje stały się ostateczne, a podatnik uiścił ww. należność. 1.4. W dniu 28 stycznia 2005 r. spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty wpłaconego 3 listopada 2003 r. podatku, powołując się przy tym na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 25 października 2004 r., sygn. SK 33/03, stwierdzające, że pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w konsekwencji przedwczesnego rozliczenia należności podatkowych narusza standardy konstytucyjne. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku podatnika. W oparciu o treść art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływana jako "O.p.", podał, że tryb stwierdzenia nadpłaty ma zastosowanie wyłącznie w przypadku korekty deklaracji, w których wykazano zobowiązanie wyższe od należnego, nie dotyczy zaś zaniżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W nawiązaniu do argumentacji zaprezentowanej przez wnioskodawcę organ wskazał także, że art. 74 pkt 1 O.p. dotyczy jedynie zdarzeń przewidzianych w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy i nie ma zastosowania w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. W takiej sytuacji konieczne byłoby wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 ww. ustawy i uchylenie wydanego rozstrzygnięcia. 1.5. W odwołaniu spółka podniosła zarzut naruszenia art. 74 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty pomimo ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nadto strona stwierdziła, że organ podatkowy prowadził postępowanie w niniejszej sprawie niezgodnie z procedurą określoną w ustawie i wydał rozstrzygnięcie wbrew przepisom prawa materialnego, czym naruszył art. 120 O.p. Dodatkowo spółka zarzuciła organowi podatkowemu uchybienie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ww. ustawy, wskutek błędnego uzasadnienia prawnego decyzji. 1.6. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy – podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji - dodatkowo stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stosownie do art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej powoływana jako "u.p.t.u." nie uwzględnił w decyzji za maj 2001 r. faktur, które spółka otrzymała w tym miesiącu, a uwzględniła w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2001 r., naruszając tym samym art. 19 ust. 3 u.p.t.u., zatem w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego Spółka w świetle art. 240 § 1 pkt 8 O.p. mogła wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania, czego nie uczyniła, jednakże nadal ma możliwość rozliczenia ww. faktur, poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2001 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i wskazała, że w całości podtrzymuje zarzuty oraz argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Jak wskazano na wstępie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że sposobem wzruszenia decyzji ostatecznej określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej za maj 2001 r. i tym samym uwzględnienie w rozliczeniu za tenże okres faktur, które spółka otrzymała w tym miesiącu jest wystąpienie o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Funkcjonowanie w obrocie prawnym ww. decyzji ostatecznej wobec treści art. 81b O.p. uniemożliwia bowiem skuteczne złożenie korekty deklaracji za sporny okres rozliczeniowy. 3.2. Sąd podkreślił, że organ podatkowy ze względu na ogólną zasadę postępowania podatkowego zawartą w art. 121 § 2 O.p. obowiązany był po złożeniu przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty udzielić informacji i wyjaśnień stronie o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. To zaniechanie ze strony organu podatkowego zdaniem Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie Sąd ocenił brak w aktach sprawy jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w zakresie postępowania zainicjowanego wnioskiem strony z dnia 5 listopada 2004 r. o zwrot nadpłaty podatku za maj 2001 r. i w związku z ww. uchybieniami stwierdził, że zaskarżoną decyzję należało uchylić. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 121 § 2 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja ostateczna, organ podatkowy, który ze względu na treść art. 121 § 2 O.p. obowiązany był, po złożeniu przez stronę wniosku o zwrot nadpłaty, do udzielenia jej informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, takich informacji stronie nie udzielił, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, w sytuacji, gdy naruszenie to nie miało miejsca. Nadto autor skargi kasacyjnej wskazał na uchybienia natury procesowej, tj. naruszenie: 1) art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), dalej powoływana jako "P.p.s.a.", poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny akt sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że wydana decyzja narusza prawo, w sytuacji gdy zgromadzony w ramach prowadzonego postępowania materiał dowodowy jest pełny, został należycie oceniony, a wydana decyzja nie narusza przepisów prawa; 2) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), w ten sposób, że Sąd, będąc zobowiązany do kontroli legalności decyzji organów podatkowych i dokonania oceny, czy decyzja nie narusza przepisów obowiązujących w dacie jej wydania, wyszedł poza granice sprawy, opierając swoje rozważania wyłącznie na ocenie charakteru postępowania organu podatkowego w odniesieniu do złożonego przez stronę wniosku o zwrot nadpłaty, a nie dokonał oceny legalności decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, która to była przedmiotem zaskarżenia, podczas gdy, zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu Sąd związany był granicami sprawy, czyli ogółem elementów stosunku administracyjno-prawnego, będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji miało istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego w całości; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewskazanie i niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 121 § 2 O.p. bez wskazania, na czym to uchybienie polegało, podczas gdy wskazany przepis ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zobowiązuje Sąd do powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało uchyleniem decyzji organu podatkowego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez niewskazanie konkretnych przepisów postępowania, których naruszenia – zdaniem Sądu - dopuścił się organ podatkowy, co w konsekwencji miało wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 2 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja ostateczna - po złożeniu przez stronę wniosku o zwrot nadpłaty - nie udzielił stronie informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, w sytuacji, gdy organ podatkowy dopełnił tego obowiązku. Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 4.2. Autor skargi kasacyjnej kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 2 O.p. podkreślał, że z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, że stronie wyjaśniono przyczyny nieuwzględnienia jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wskazano na konieczność wznowienia postępowania w celu wzruszenia decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za maj 2001 r. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik organu co do zasady powtórzył treść zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Dodatkowo podkreślił, że Sąd pierwszej instancji w sposób wadliwy przeanalizował akta sprawy, co z kolei doprowadziło do uznania, że skarżona decyzja narusza prawo. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał zebrany w sprawie jednoznacznie wskazuje na zasadność rozstrzygnięcia organów podatkowych i wyklucza stanowisko zaprezentowane przez Sąd. Nadto pełnomocnik organu dodał, że Sąd nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, jakimi przesłankami kierował się Sąd orzekający przy ocenie prawnej decyzji organów podatkowych. W uzasadnieniu wyroku brak jest jednoznacznego wskazania, jakie przepisy zostały przez organy podatkowe naruszone, a jakie w niniejszej sprawie należało zastosować. W uzasadnieniu skarżonego wyroku nie została również uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził Sąd stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie. Brak jest również stosownego wyjaśnienia motywów oraz przesłanek, jakimi ten Sąd się kierował, co stanowi uchybienie art. 141 § 4 P.p.s.a. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie w jakim zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 2 O.p. 5.2. Naruszenie art. 121 § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji – w kontekście art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 O.p. - uzasadnił stwierdzeniem, że skoro skarżąca jako podstawę swojego wniosku wskazała orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 25.10.2004 r., a w obrocie prawnym za okres, który obejmował wniosek funkcjonowała decyzja ostateczna, organ podatkowy z uwagi na art. 121 § 2 O.p. obowiązany był, po złożeniu wniosku, udzielić informacji i wyjaśnień stronie o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Sąd ponadto stwierdził, że w aktach podatkowych znajduje się wniosek skarżącej o zwrot nadpłaty podatku za ten sam okres z dnia 2.11.2004 r. (wpływ do organu podatkowego w dniu 5.11.2004 r.), co do którego – mimo jego cofnięcia - nie wiadomo jak został załatwiony. 5.3. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a określa elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ. Zgodzić się należy ze stroną składającą skargę kasacyjną, że w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji brak wyjaśnienia w czym konkretnie Sąd ten upatruje naruszenia art. 121 § 2 O.p. i jaki wpływ jego ewentualne naruszenie miało na wynik rozpatrywanej sprawy, jak również brak wskazania co do dalszego postępowania, co narusza art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 5.4. Jak wynika z ustaleń Sądu (str. 2 uzasadnienia wyroku) przedmiotem jego kontroli było postępowanie wszczęte wnioskiem strony z dnia 28 stycznia 2005 r. Faktem notoryjnym jest, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. (sygn. akt SK 33/2003) opublikowany został w Dzienniku Ustaw Nr 237, poz. 2382, w dniu 3 listopada 2004 r., co oznacza, że z tą datą wszedł w życie. Określony zatem w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. termin miesięczny do wystąpienia z żądaniem wznowienia postępowania w oparciu o to orzeczenie minął z dniem 3 grudnia 2004 r. W kontekście powyższego Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, na czym jego zdaniem miało polegać naruszenie art. 121 § 2 O.p. na tle art. art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 O.p., skoro w świetle tego ostatniego przepisu, wniosek strony z dnia 28 stycznia 2005 r. uznać należy za spóźniony. Ponadto z akt sprawy podatkowej wynika, że po uchyleniu pierwszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2005 r. w celu sprecyzowania wniosku strony z dnia 28 stycznia 2005 r., spółka w piśmie z dnia 15 lipca 2005 r. – złożonym na wezwanie organu z dnia 11 lipca 2005 r. (k. 57 akt. adm.), zawierającym również informację o obowiązujących w zakresie nadpłaty przepisach prawa - wskazała, że jej wniosek dotyczy zwrotu nadpłaty za kwiecień i maj 2001 r., a podstawę żądania stanowi art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 pkt 1 O.p., co wskazuje, że organy podatkowe podjęły starania o wyjaśnienie wątpliwości wynikających z wniosku strony i przekazały informację o stosownych przepisach prawa, w wyniku czego strona sama jednoznacznie określiła podstawę swojego żądania. Jednocześnie organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach kwestionujących możliwość uzyskania zwrotu nadpłaty w oparciu o wskazaną przez stronę podstawę prawną, wskazywały podatnikowi możliwą inną podstawę częściowego odzyskania podatku naliczonego, realizując w ten sposób również zasadę art. 121 § 2 O.p., abstrahując oczywiście w tym miejscu od prawidłowości udzielanej w ten sposób informacji. 5.5. Niewyjaśniona natomiast kwestia cofniętego wniosku strony z dnia 2 listopada 2004 r. nie ma żadnego związku z normą art. 121 § 2 O.p., a co najwyżej może stanowić o niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy w rozumieniu art. 187 § 1 O.p., lecz uchybienia tego przepisu Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, podobnie jak nie wykazał wpływu niewyjaśnienia tej okoliczności na wynik rozpatrywanej sprawy. 5.6. Powyższe okoliczności wskazują na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 2 O.p. 5.7. Nie są natomiast zasadne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 133 § 1 P.p.s.a. bowiem wydał wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Jak bowiem trafnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 17 maja 2005 r. (sygn. akt FSK 1812/2004) przepis ten nakłada na sąd obowiązek rozstrzygania sprawy na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności i jednocześnie zakazuje uwzględniania przy orzekaniu okoliczności powstałych później lub nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Za naruszenie tego przepisu nie można więc uznać zakwestionowania przez sąd, jako niezgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego oraz stwierdzenia nieprawidłowości ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby stanowisko sądu było błędne i nie uwzględniało całości materiału dowodowego sprawy. Brak również podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowiącego, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W niniejszej sprawie Sąd nie uczynił przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, a jedynie uznał, że dopuszczono się w niej naruszenia art. 121 § 2 O.p., co nie stanowi jednak o naruszeniu art. 134 § 1 P.p.s.a. Ponadto przepis art. 121 § 2 O.p. nie jest przepisem prawa materialnego, wobec czego Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia prawa materialnego w postaci naruszenia tego przepisu, co oczywiście nie oznacza, że nie dopuścił się naruszenia tego przepisu jako przepisu postępowania w powiązaniu z art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.8. Wobec jednak stwierdzenia naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 2 O.p., na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a orzeczono jak w sentencji. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd powinien – w jej granicach – ocenić zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem, z uwzględnieniem sformułowanych pod jej adresem zarzutów skargi, a rozstrzygnięcie swoje wyczerpująco uzasadnić stosownie do art. 141 § 4 P.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.