I FSK 400/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3219/10 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3219/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 października 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2005 r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było ustalenie w toku kontroli podatkowej, że w badanych okresach rozliczeniowych skarżący z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "H." spółka jawna z siedzibą w P. Zdaniem organów faktury te nie potwierdzały dokonanych czynności usług transportowych i usług pośrednictwa handlowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił to stanowisko, wskazując, że w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym organy wykazały, że skarżącego ze wskazaną spółką nie łączyły rzeczywiste przedsięwzięcia gospodarcze. Zdaniem organów gdyby tak było, przesłuchiwani albo posiadaliby dokumentację finansową albo podaliby szczegóły transakcji, istotne chociażby dla sposobu ich wykonania, w tym rodzaj użytego transportu. Niemożność wyjaśnienia poszczególnych pozycji faktury łącznie z cenami poddawała w wątpliwość faktyczne przeprowadzenie czynności gospodarczej, podobnie jak i inne dowody, np. brak deklaracji podatkowych kontrahenta i rozliczeń podatkowych za dany okres. 1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonana przez organy ocena stanu faktycznego była prawidłowa. Podkreślono, że kontrahenci współpracujący ze sobą w codziennych transakcjach, nie dbając nawet o ich stronę dokumentacyjną, muszą znać dane potrzebne do wykonania usługi i ustalenia wynagrodzenia za nią, jak np. odległości do przewozu towaru, rodzaj transportu, waga towaru, objętość przewożonych towarów, ewentualne ustalenia co do ubytków towarowych w transporcie, wreszcie stawka za każdy kilometr. Z kolei w przypadku usług pośrednictwa, o ile brak umowy konkretyzującej usługę, do takich danych należy nakład pracy i cena. Nadto Sąd zwrócił uwagę na przydatność zawierania umów, które określają nie tylko dane dostaw czy usług, ale też zasady odpowiedzialności stron w przypadku niewykonania lub wadliwego wykonania usługi. 1.4. Odnosząc się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy podatnik nie był i nie mógł być świadomy istnienia oszustwa, a w konsekwencji na brak świadomości oszustwa podatkowego podatnik nie może się powoływać, gdy na podstawie racjonalnych przesłanek należałoby się domyślić oszustwa. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że skarżący miał świadomość wystawiania faktur na czynności niedokonane, a celem takiej procedury była chęć obniżenia podatku należnego. Z tej przyczyny nie ma podstaw do wykazania swej nieświadomości co do celu, opisanych w decyzjach, transakcji gospodarczych. 1.5. Powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji uznał, że zasadnie przepis ten został przyjęty jako podstawa prawna decyzji. 1.6. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postępowanie podatkowe było przeprowadzone prawidłowo i zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), nakazującymi całościowo zebrać i wnikliwie rozpatrzyć materiał dowodowy sprawy. Sąd uznał, że organy zebrały możliwe dowody, przesłuchując też skarżącego, który mógł wypowiedzieć się w każdej kwestii występującej w ustalonych okolicznościach faktycznych i prawnych. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") przez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w skardze na decyzję w sposób szczegółowy i przekonywujący zostało wykazane, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, a w konsekwencji z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżący wykazał, że organ nie rozpatrzył zebranego w sprawie materiału dowodowego we wzajemnej łączności, a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nastąpiła z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem strony podzielenie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów uzasadnia powołany w skardze kasacyjnej zarzut. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Należy w pierwszym rzędzie przypomnieć, a ma to niebagatelne znaczenie w sprawie, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. 4.2. Przechodząc do rozpoznania przedmiotowej skargi kasacyjnej zauważyć należy, że w jej petitum autor tego środka zaskarżenia sformułował zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a. z powodu oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, mimo że "/.../ decyzja ta zapadła z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.". Przyjąć można, że chodziło o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, ponieważ art. 145 P.p.s.a. nie posiada takiej jednostki redakcyjnej jak " pkt 1 c". W uzasadnieniu zawarto stwierdzenie, że WSA podzielił ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organy podatkowe i uznał, że postępowanie organów obu instancji było prawidłowe, zgodne z przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co skutkowało oddaleniem skargi. Następnie autor skargi kasacyjnej stwierdził, że zaskarżony wyrok nie może się ostać, a to z tego powodu, że w skardze wniesionej do WSA w sposób szczegółowy i przekonywujący wykazano, że decyzja zapadła z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jak również wykazano, że organ "/.../ wbrew powyższym zasadom nie rozpatrzył zebranego w sprawie materiału dowodowego we wzajemnej łączności, jak również, że ocena przez organ podatkowy zebranego w sprawie materiału dowodowego nastąpiła z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.". Kończąc uzasadnienie rozpoznawanego środka zaskarżenia podniesiono, że pomimo powołanych w skardze zarzutów WSA podzielił stanowisko organów, co stwierdzono także już na wstępie. W żadnym miejscu skargi kasacyjnej jej autor nie zawarł koniecznego dla postawionych zarzutów uzasadnienia. Treści, które dosłownie zostały przytoczone powyżej, są nader ogólnymi sformułowaniami. Przepis art. 176 P.p.s.a. określa elementy niezbędne dla sporządzenia środka odwoławczego od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, w tym m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, albowiem wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny. Nie stanowi koniecznego, niezbędnego uzasadnienia samo wskazanie przepisu prawa, któremu uchybiono, lecz należy wskazać na czym uchybienie to polegało i, jeśli wskazuje się jako naruszone przepisy postępowania, podjąć trud wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a). W świetle powyższego konstrukcja zastosowana w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie może odnieść pożądanego przez kasatora skutku, jeżeli bowiem przepis procedury podatkowej wymaga zebrania i oceny całości materiału dowodowego, to jako niespełniające wymogów uzasadnienia podstawy kasacyjnej należy ocenić stwierdzenie, że organ nie zebrał i nie ocenił całości materiału dowodowego. Ponieważ w żaden sposób nie tylko nie wykazano, ale nawet nie wskazano, że w sprawie wystąpiły inne naruszenia przepisów postępowania, to tym samym zarzut obrazy przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. także pozostaje nieuzasadniony. Jak wynika z art. 173 § 1 P.p.s.a., skarga kasacyjna przysługuje od wymienionych w tym przepisie orzeczeń wojewódzkiego sądu administracyjnego. Podstawową rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego jest rozpoznawanie środków odwoławczych (por. art. 15 § 1 pkt 1 P.p.s.a.), a choć ustawa przewiduje wyjątkowe sytuacje, gdy zakresem orzekania Sąd ten może także objąć skargę ocenioną już przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (por. art. 188-189 P.p.s.a.), zasadniczym zadaniem strony korzystającej z prawa wniesienia skargi kasacyjnej jest zawsze podważenie stanowiska przedstawionego w zaskarżonym orzeczeniu. Całkowite pominięcie tego etapu postępowania, przez formułowanie w skardze kasacyjnej argumentów odsyłających wyłącznie do zarzutów i poglądów przedstawionych w skardze złożonej wcześniej do WSA, nie może przynieść oczekiwanych przez stronę skutków, gdyż nie wykazuje w sposób prawidłowy wadliwości zaskarżonego orzeczenia, jedynie z nim polemizując. Stąd ogólnikowe wskazanie, jak to uczyniono w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, że to właśnie w skardze skarżący w sposób szczegółowy i przekonywujący wskazał i wykazał wadliwość decyzji organu, należy ocenić jako co najmniej niestaranność profesjonalnego pełnomocnika sporządzającego skargę kasacyjną. Pełnomocnik taki powinien być bowiem świadomy tego, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony, ani tym bardziej zobowiązany, do sięgania do uzasadnienia skargi w celu uzupełnienia argumentacji skargi kasacyjnej. W przedmiotowej sprawie oznacza to zatem, że Sąd ten nie miał podstaw do poszukiwania w skardze wywodów dotyczących naruszenia zasady prawdy obiektywnej, art. 187 § 1, czy art. 191 O.p., niezależnie od tego jak bardzo były one w ocenie strony przekonujące o zasadności jej stanowiska. Skoro natomiast rozpatrywana skarga kasacyjna nie zawiera żadnej argumentacji, z której wynikałoby, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania i przepisami prawa materialnego jest istotnie nieprawidłowa, należy stwierdzić, że tenże środek odwoławczy nie ma usprawiedliwionych podstaw. 4.3. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.