I FSK 402/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1120/11 w sprawie ze skargi R. Sp. z o. o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1120/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi R. Sp. z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem interpretacji była kwestia możliwości wykazania przez spółkę w ewidencji podatkowej dostawy wewnątrzwspólnotowej przy braku dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). Stanowisko spółki, zgodnie z którym wprowadzenie przez ustawodawcę polskiego zasady, że niezebranie wystarczającej dokumentacji automatycznie powoduje opodatkowanie towaru właściwą stawką krajową, jest niezgodne z prawem unijnym, a w konsekwencji powyżej wskazana możliwość istnieje, zostało uznane przez organ za nieprawidłowe. 1.3. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację, wskazując, że została ona wydana z naruszeniem art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u., przez nieprawidłową wykładnię tych przepisów. 1.4. W uzasadnieniu swego stanowiska Sąd odwołał się przede wszystkim do art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") i wynikającej z tego przepisu zasady związania treścią uchwały podjętej przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwracając uwagę, że na tle stanu prawnego, będącego podstawą do wydania zaskarżonej interpretacji zapadła, wydana w składzie siedmiu sędziów, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., I FPS 1/10. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Przywołując obszerne fragmenty rozważań zawartych w powołanej uchwale co do wykładni przepisów prawa materialnego Sąd pierwszej instancji wskazał w ich podsumowaniu, że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u. (dokumenty potwierdzające, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju), nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Konkludując powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że podziela poglądy zawarte w przywołanej przez siebie uchwale, jak i rozumowanie prowadzące do ich sformułowania. 1.5. Odnosząc te rozważania do przedmiotowej sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że spółka w celu zastosowania 0% stawki VAT przy transakcjach WDT nie musi dysponować wszystkimi dowodami wymienionymi w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. na moment ewidencjonowania transakcji w rejestrze sprzedaży z 0% stawką VAT i składania deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy. Tym samym spółka jest uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT i zaewidencjonowania transakcji WDT w rozliczeniu za kwartał, w którym powstał obowiązek podatkowy, gdy nie posiada dokumentów przewozowych dokumentujących wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego, a jednocześnie jest w posiadaniu innych dokumentów (wskazanych we wniosku o interpretację), dokumentujących wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. i przyjęcie, że podatnik nie ma obowiązku wykazania, zgodnie z treścią art. 42 ust. 3 u.p.t.u., że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, aby została wobec niego zastosowana stawka 0% VAT. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka, powołując art. 5 ust. 1, art. 7, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. wskazała, że dokumenty wskazane w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. pełnią funkcję uzupełniającą, w przypadku gdy dokumentacja podstawowa nie potwierdza jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy. Natomiast podstawowe znaczenie dla udokumentowania WDT mają dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., gdzie w sposób enumeratywny wymienione zostały dowody, jakimi należy się posłużyć dla udowodnienia, że nastąpił wywóz towaru z terytorium Polski i jego transport (przemieszczenie) do innego kraju członkowskiego. Zdaniem organu wymienione dokumenty muszą łącznie potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT, dlatego konieczne jest ich posiadanie przez spółkę, a art. 42 ust. 11 u.p.t.u. nie pozwala na kompleksowe i całkowite zastąpienie dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 tej ustawy i w rezultacie dokumentowanie WDT dokumentami wskazanymi jako dowody dodatkowe. Zatem jeśli spółka nie posiada w swej dokumentacji wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., to posiadane przez nią dokumenty nie będą upoważniały do zastosowania 0% stawki VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Strona nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczyła w rozprawie kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje jednoznacznie, iż Sąd pierwszej instancji nie dokonywał samodzielnej wykładni przepisów prawa materialnego, a jedynie podzielił stanowisko wyrażone w kwestii wykładni art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., I FPS 1/10. Wyraźnie też Sąd odwołał się do wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a. mocy wiążącej uchwał. Wnioskować stąd należy, że w istocie Sąd pierwszej instancji, stwierdzając brak podstaw do niepodzielenia stanowiska przedstawionego w powyższej uchwale, uznał się za związany tą uchwałą. 4.2. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia art. 269 § 1 P.p.s.a. – organ nie zarzucił ani tego, że błędnie Sąd wywiódł z tego przepisu o mocy wiążącej wskazanej uchwały, ani że powinien był skorzystać z przewidzianej w tym przepisie możliwości, tj. przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Nie podniesiono również, że zawarte w powołanej uchwale rozważania są nieadekwatne w okolicznościach sprawy, a w konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie powinien się do tejże uchwały odwoływać. Oznacza to, w myśl zasady związania granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), że organ nie podważył prawidłowości postępowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w powyższym zakresie, prawidłowość ta nie może być zatem kwestionowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. 4.3. Warto także zaznaczyć, że autorka skargi kasacyjnej nie przedstawiła argumentacji mogącej wskazywać na to, że podzielona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego jest błędna. Rozważania skargi kasacyjnej sprowadzają się do zacytowania szeregu przepisów i powtórzenia stanowiska prezentowanego przez organ w toku dotychczasowego postępowania (o wymogu posiadania wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u.), bez wykazania, dlaczego odmienne stanowisko, przedstawione w uzasadnieniu skarżonego wyroku, jest nieprawidłowe. Stąd w istocie wywody rozpatrywanego środka zaskarżenia są gołosłowną polemiką z poglądami uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., I FPS 1/10. Wymaga podkreślenia, że to do strony postępowania decydującej się na wniesienie skargi kasacyjnej należy sformułowanie zarówno zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, a Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień, by stronę w tym zakresie wyręczać przez konkretyzowanie czy też uzupełnianie mającej świadczyć o zasadności zarzutów argumentacji (por. art. 174, art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a.). W okolicznościach sprawy oznacza to, że to do organu należało wykazanie, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia prawa materialnego dokonując jego błędnej wykładni (lub niewłaściwie je stosując) – celu tego nie można osiągnąć formułując argumentację w sposób lakoniczny, ogólnikowy i nieodnoszący się do meritum stanowiska zawartego w zaskarżonym orzeczeniu, a z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w sprawie. Stąd wskazać wystarczy, że Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał na wykładnię art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. zawartą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., I FPS 1/10, jak i na związanie tą wykładnią z uwagi na treść art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę za zbędne uważa powielanie zawartej w tej uchwale (i powtórzonej w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia) argumentacji, gdyż brak jest takiej potrzeby w świetle niepodważających tejże argumentacji wywodów skargi kasacyjnej. Warto jedynie podkreślić, że zgodnie z art. 269 § 1 zd. 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi, co oznacza, że przepis ten miał obowiązek uwzględnić przy rozstrzyganiu sprawy nie tylko Sąd pierwszej instancji, ale również Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową skargę kasacyjną. Zatem wykładnia prawa materialnego dokonana we wskazanej powyżej uchwale NSA z 11 października 2010 r., I FPS 1/10, ma moc wiążącą również na obecnym etapie postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, podziela stanowisko zawarte w tej uchwale i zaprezentowaną w niej argumentację, w konsekwencji nie znajdując podstaw do przedstawienia tegoż zagadnienia prawnego do ponownego rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi NSA. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał oparte na tej uchwale stanowisko Sądu pierwszej instancji, że podatnik dowodząc okoliczności wywozu towaru dysponuje względną swobodą, o ile przedstawione przezeń dokumenty łącznie potwierdzają, iż towar rzeczywiście opuścił terytorium kraju i został dostarczony nabywcy znajdującemu się na terenie innego państwa członkowskiego. Podkreślić przy tym należy, że organ nie podważył zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w ten sposób interpretowanych przepisów prawa materialnego (tj. art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u.) do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, kwestia ta pozostaje zatem poza zakresem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie. 4.4. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.