I FSK 409/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 609/07 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r., oraz luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. I SA/Łd 609/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 marca 2007 roku nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 roku oraz luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2000 roku. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. 1.3. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 12 października 2005 r. Organ I instancji na podstawie przepisu art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), art. 207, art. 91, art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1 - § 3, art. 109, art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., powołana dalej "O.p."), orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. T. za zaległości podatkowe Sp. z o.o. "W. Z. M." z siedzibą w L. Odpowiedzialność ta dotyczyła zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r., luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2000 r. w łącznej kwocie 244.341,14 zł, odsetek za zwłokę naliczonych od ww. zaległości podatkowych w łącznej kwocie 227.709,10 zł, kosztów egzekucyjnych w kwocie 23.420,10 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż oznaczenie zarządu spółki wynika z akt rejestrowych Sądu Rejonowego w L. XXI Wydziału Gospodarczego Rejestrowego – księgi handlowej nr [...]. Spółka została utworzona na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego – repertorium [...]. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla L. [...] Wydział Gospodarczy Rejestrowy z dnia 25 lipca 1997 r., sygn. akt XXI Ns rej. [...], wpisano do rejestru skład zarządu spółki: J. B. Z. – prezes zarządu, A. L. G. – v-ce prezes zarządu, A. W. T. – v-ce prezes zarządu. Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że w przedmiotowej sprawie egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, a w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie zostały wyegzekwowane zaległości ciążące na spółce. W oparciu o powyższe ustalenia organ podatkowy uznał A. T. odpowiedzialnym za zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. "W." Z. M. 1.4. W odwołaniu od ww. decyzji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenia art. 116 § 1 O.p., polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu A. T. za zaległości podatkowe "W. Z. M." Spółka z o.o. z siedzibą w L., w sytuacji gdy A. T. nigdy nie był członkiem zarządu ww. Spółki, a w 2000 r. pełnił funkcję członka zarządu w dwóch spółkach: P. "P." Spółka z o.o. z siedzibą w L. oraz Z. M. "W." Spółka z o.o. z siedzibą w L. 1.5. Postanowieniem z dnia 29 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, sprostował z urzędu omyłkę w wydanej przez siebie decyzji z dnia 12 października 2005 r. wskazując, że w nagłówku oraz w sentencji decyzji nazwę "W. Z. M." prostuje na Z. M. "W.", oraz że w uzasadnieniu decyzji na stronie 3 i 4 użyte nazwy "W. Z. M." prostuje na Z. M. "W.". Następnie Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu złożonego na powyższe postanowienie zażalenia, postanowieniem z dnia 16 stycznia 2006 r. utrzymał je w mocy. 1.6. Wyrokiem z dnia 13 września 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 411/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2005 r. W uzasadnieniu Sąd przede wszystkim wskazał, że do sprostowania doszło już po wniesieniu odwołania, co stanowi czasową przeszkodę do sprostowania decyzji, której odwołanie dotyczy. 1.7. Decyzją z dnia 16 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż przestawienie szyku wyrazów w nazwie spółki można ocenić jedynie w kategorii oczywistej omyłki, która nie ma wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie. Powyższy wniosek wynika z porównania dwóch elementów: zgromadzonego w aktach materiału – odnoszącego się bez wątpienia do Z. M. "W." Spółka z o.o. i treści orzeczenia – gdzie na skutek wyłącznie błędu przestawiono szyk wyrazów i wskazano "W. Z. M." Spółka z o.o. Natomiast w zakresie merytorycznych ustaleń, organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w zw. z art. 215 § 1 oraz art. 15 § 1 O.p., polegające na faktycznym sprostowaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L., orzekającego o solidarnej odpowiedzialności strony skarżącej za zaległości podatkowe Spółki "W. Z. M.", w ten sposób, iż w rozstrzygnięciu decyzji organu odwoławczego wyraźnie wskazuje się, iż w mocy utrzymana zostaje decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki Z. M. "W.", co nie mogło mieć miejsca w niniejszej sprawie, gdyż decyzja o takiej treści nie istnieje. 2.2. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, że skarżący nigdy nie był członkiem zarządu, ani nie pełnił żadnej funkcji w spółce z o.o. "W. Z. M.". Natomiast, w 2000 r. był członkiem zarządu w spółce działającej pod nazwą Z. M. "W." Spółka z o.o. Wskazał również, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał sprostowania decyzji nie wydając stosownego postanowienia i nie będąc jako organ podatkowy II instancji, uprawniony do sprostowania. Utrzymał bowiem decyzję, w której orzeka się o tym, iż skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki "W. Z. M.", jednocześnie zmieniając rozstrzygnięcie organu I instancji bez uchylenia tej decyzji. Przy czym, strona zaakcentowała, że jeśli mielibyśmy do czynienia z oczywistą omyłką, to omyłka ta miałaby miejsce w samej decyzji, co zdaniem strony skarżącej oznacza, iż nie istnieje możliwość sprostowania takiej omyłki w trybie art. 215 O.p. Powołał się przy tym, na treść wyroku WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 411/06 dotyczącego możliwości sprostowania decyzji przez organ I instancji - "sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji". 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał on dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, wskazując że wydane rozstrzygnięcie jest zgodne z powołanym wyrokiem WSA. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W głównych motywach podjętego rozstrzygnięcia Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut skargi – naruszenia przepisu art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w zw. z art. 215 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak również nie dopatrzył się naruszenia innych przepisów postępowania podatkowego, czy też przepisów prawa materialnego, które miały by wpływ na wynik sprawy. Sąd wyjaśnił, ze zamieszczenie w decyzji określonej treści wyrazu (wyrazów), części zdania lub całego zdania, odmiennej od treści wyrazu czy zdania, która powinna była znaleźć się w decyzji, jest oczywistą pomyłką. Jednakże, błędne oznaczenie strony podlega sprostowaniu jedynie wówczas, gdy błąd popełniony przez organ jest oczywisty i jednoznaczny, to z kolei, należy rozpatrywać w kontekście przebiegu postępowania w sprawie, w tym w treści pism – zarówno skarżącego jak i organu. W konsekwencji zdaniem Sądu, pozwoli to ocenić, czy faktycznie wadliwość wydanego rozstrzygnięcia pozostaje niezamierzoną omyłką czy też wynika z innych przyczyn i nie może być rektyfikowana. W oparciu o powyższe Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż przed wydaniem rozstrzygnięcia posługiwano się prawidłową nazwą podatnika. Dlatego też w opinii WSA, zasadne było twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że przestawienie szyku wyrazów w nazwie spółki jest błędem organu I instancji, który można zakwalifikować jako oczywistą omyłkę pisarską, niemającą wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie, zwłaszcza, że podmiot ten został zindywidualizowany (oprócz nazwy) za pomocą siedziby i numeru identyfikacji podatkowej. 3.3. Nadto Sąd stwierdził, że skoro w odwołaniu od decyzji organu I instancji podniesiono zarzut błędnego określenia nazwy spółki, za zaległości której obciążono stronę, to organ odwoławczy nie tylko mógł, ale i powinien w swoim rozstrzygnięciu odnieść się do tego zarzutu i określić, czy uchybienie ma wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przy czym, brak jest podstaw do przyjęcia, iż organ II instancji, który dostrzeże oczywiste omyłki w zaskarżonej decyzji organu I instancji, nie może z urzędu sprostować tych omyłek, zwłaszcza wtedy, gdy zamierza utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję. 3.4. Natomiast, w kwestii przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki Sąd podniół, że w zaskarżonej decyzji jak i w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wskazano, że prowadzone wobec Spółki z o.o. Z. M. "W." postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne, natomiast strona skarżąca nie wskazała na którąkolwiek z przesłanek przewidzianych w art. 116 § 1, których spełnienie powoduje uwolnienie się od tej odpowiedzialności. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła przedmiotowy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. : 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołana dalej jako "P.p.s.a.") polegające na nieuwzględnieniu skargi Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. mimo, iż faktyczne sprostowanie decyzji organu I instancji dotyczyło nie błędnego oznaczenia Strony - karta 6 zaskarżonego wyroku, a merytorycznej zmiany decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności za zaległości Spółki członków Zarządu, Stroną bowiem w toczącym się postępowaniu nie była Spółka a członek jej Zarządu, decyzja zaś dotyczyła orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. T. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki z o.o. "W. Z. M.", gdy w rzeczywistości Pan A. T. był członkiem Zarządu Spółki Z. M. "W." Spółka z o.o., 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do twierdzeń Strony zawartych w uzasadnieniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w której to skardze Strona wyraźnie wskazała, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydając wcześniej w niniejszej sprawie wyrok, sygn. akt I SA/Łd 410/06, wyraźnie stwierdził, iż sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji - karta 5 powyższego wyroku, nie mógł się jednak ustosunkować do powyższej kwestii z uwagi na jej przedwczesność (nierozpoznanie odwołania Strony), 3. art. 145 § 1 pkt 4 lit. c P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., pomimo iż na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa organ II instancji, jakim był w tej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w L., nie ma uprawnień do sprostowania oczywistych omyłek, jeżeli miałyby one miejsce w sprawie. 4.2. Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor w szczególności zakwestionował, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z oczywistą omyłką. Jego zdaniem, z istoty rzeczy nie może być oczywistą omyłką merytoryczna zmiana decyzji polegająca na zmianie firmy spółki za zaległości, której przenosi się odpowiedzialność na członków zarządu. Nadto wskazał, że Sąd w zaskarżonym wyroku błędnie przyjął, iż mamy do czynienia ze sprostowaniem oznaczenia strony, bowiem stroną w tym postępowaniu był A. T. członek zarządu, a sprostowaniu uległa merytoryczna treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 października 2005 r., w punkcie 1. 4.3. Pełnomocnik strony zarzucił, że pomimo przytoczenia przez Sąd argumentów strony zawartych w skardze, a dotyczących wydanego wcześniej w niniejszej sprawie wyroku sygn. I SA/Łd 411/06, w szczególności tezy zawartej w wyżej wymienionym orzeczeniu, iż sprostowanie nie może prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji, to w żaden jednak sposób nie ustosunkował się do powyższych twierdzeń. 4.4. Skarżący zwrócił również uwagę na fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie był władny do sprostowania decyzji organu I instancji, gdyż uprawnienia takie nie wynikają z przepisów Ordynacji podatkowej. 4.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie uznając, iż zarzuty w niej podniesione nie zasługują na uwzględnienie. Aprobując stanowisko zajęte przez Sąd w zaskarżonym wyroku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przypisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wskazujący na nieuwzględnienie przez WSA skargi Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. mimo, iż faktyczne sprostowanie decyzji organu I instancji dotyczyło nie błędnego oznaczenia Strony, a merytorycznej zmiany decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności za zaległości Spółki członków Zarządu. Przede wszystkim w zakresie tego zarzutu skargi kasacyjnej, trafny jest przywołany w skardze kasacyjnej pogląd J.P. Tarno, że "jako uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy można zarzucić WSA naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego", lecz niestety poglądu tego nie uwzględnił autor skargi kasacyjnej nie wskazując w całej skardze kasacyjnej żadnego przepisu (Ordynacji podatkowej), który miałby zostać naruszony przez organ w toku postępowania administracyjnego. Tymczasem, jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 30 listopada 2005 r. (FSK 2396/04, LEX nr 187531), nie jest wystarczające do podważenia wyroku powołanie wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zarzut naruszenia wskazanego przepisu podnieść można jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem procedury administracyjnej. "Inne naruszenie przepisów postępowania", o jakim mowa w przytoczonej regulacji musi zatem dotyczyć oceny konkretnych przepisów postępowania dokonanej przez Sąd I instancji, nie może natomiast polegać na błędnej czy mało wyczerpującej argumentacji Sądu. Już zatem z tego względu, że w skardze kasacyjnej nie określono w ramach tegoż zarzutu przepisów procedury podatkowej, których naruszenia miał się dopuścić organ podatkowy – zarzut ten uznać należy za chybiony. 5.2. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 4 lit. c P.p.s.a., gdyż przepisu takiego nie ma w ramach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), bowiem przepis art. 145 w § 1 zawiera jedynie 3 punkty. 5.3. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Oczywistym jest, że trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 13 września 2006 r. , sygn. akt I SA/Łd 411/06, stwierdził, iż sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji. Z uzasadnienia zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji również wynika taki pogląd, z tym że, Sąd ten stwierdził, iż "przestawienie szyku wyrazów w nazwie Spółki jest błędem organu pierwszej instancji, który można zakwalifikować jako oczywistą omyłkę pisarską, niemającą wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie", czyli dokonał oceny spornego w tej sprawie zagadnienia uznając, że w żadnym przypadku decyzja organu odwoławczego nie doprowadziła do zmiany merytorycznej decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym nieskuteczny jest zarzut naruszenia powyższego przepisu, gdyż Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do powyższej kwestii, a jedynie ocenił odmiennie od strony skarżącej sporną kwestię. Podnieść przy tym należy, że w niniejszej sprawie nie doszło w ogóle do formalnego sprostowania przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, lecz do określenia w decyzji organu odwoławczego w sposób prawidłowy nazwy spółki z o.o., w której skarżący pełnił funkcję członka zarządu, odpowiadając za jej zaległości podatkowe. Całkiem zatem nietrafne, gdyż nie odnoszące się do stanu faktycznego tej sprawy, są stwierdzenia skargi kasacyjnej odnośnie braku podstawy prawnej do sprostowania przez organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym decyzji organu pierwszej instancji, gdyż sytuacja taka nie miała miejsca w tej sprawie. Organ odwoławczy w niniejszej sprawie oceniał bowiem w postępowaniu odwoławczym kwestię nieprecyzyjnego określenia w sentencji decyzji organu pierwszej instancji nazwy spółki z o.o., za zaległości podatkowe której pociągnięto do odpowiedzialności skarżącego i uznał, że charakter tej pomyłki polegającej na przestawieniu szyku wyrazów w nazwie tej spółki, nie ma znaczenia dla treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji, gdy z całego materiału dowodowego sprawy jednocześnie wynika, że w sprawie tej chodziło o odpowiedzialność za zobowiązania zidentyfikowanej co do nazwy, adresu i numeru NIP spółki: Z. M. "W." Spółka z o.o. W pełni przy tym słusznie, w swojej decyzji, dokonał prawidłowego określenia nazwy powyższej spółki. 5.4. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.