I FSK 41/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) sędzia NSA Anna Kwiatek Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1079/04 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 17 maja 2004 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 3 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1079/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z 17 maja 2004 r. Nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2002 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że A. D. prowadził – w ramach działalności gospodarczej – sprzedaż paliw ciekłych, w tym oleju opałowego na stacjach paliw w W. i Z. Organy celne zakwestionowały jego rozliczenie podatku akcyzowego za wyżej wskazany miesiąc, ponieważ ustaliły, że nie zadeklarował oraz nie uiścił należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Fakt dokonania sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe organy stwierdziły na podstawie weryfikacji przedłożonych przez podatnika oświadczeń osób fizycznych – nabywców oleju – o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe. Okazało się, że na 433 sprawdzonych (za pomocą systemów informatycznych PESEL i POLTAX) oświadczeń w 431 przypadkach nie znaleziono osób o podanych w oświadczeniach danych personalnych. W konsekwencji organy odmówiły wiarygodności przedłożonym oświadczeniom, uzasadniając to także zeznaniami byłych pracowników podatnika, którzy potwierdzili nieprawidłowości przy sprzedaży oleju. Organy celne nie dały natomiast wiary pozostałym pracownikom podatnika, którzy zeznawali, że dokonywano sprzedaży zgodnie z prawem. W oparciu o ustalone fakty organy celne uznały, że podatnik nie wypełnił obowiązku nałożonego § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269), zwanego dalej w skrócie: "rozporządzeniem". Zgodnie z tym przepisem podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu kupowanego oleju na cele opałowe, co warunkowało zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. W rezultacie podatnikowi określono zobowiązanie podatkowe, przyjmując stawkę akcyzy wyższą – przewidzianą dla oleju napędowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił w całości ustalenia organów celnych. Sąd zauważył, że zgromadzone dowody potwierdzają fikcyjność oświadczeń, a posiadanie 431 oświadczeń z fikcyjnymi danymi nabywców, gdzie figurują nawet postaci z bajek: Tolek Banan i Miś Uszatek, wyklucza przypadkowość wprowadzenia w błąd sprzedającego i wskazuje na celowy i długotrwały charakter procederu fałszowania oświadczeń w celu uzyskania korzyści podatkowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, uznanie przedłożonych oświadczeń za sfałszowane oznacza, że podatnik nie posiada w odniesieniu do konkretnych sprzedaży oleju wymaganych oświadczeń, warunkujących zastosowanie preferencyjnych stawek podatku. Tymczasem właśnie te oświadczenia mają szczególną moc dowodową, z którą nie mogą konkurować inne dowody, w tym oferowane przez podatnika zeznania świadków. W tej sytuacji zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 oraz art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ord. pod.", Sąd uznał za bezpodstawne. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżona decyzja czyni również zadość treści art. 34 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ustawą akcyzową". Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy akcyzowej opodatkowaniu podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące m. in. olejów opałowych. Z kolei według pozostałych wyżej przywołanych przepisów obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy oleju opałowego. Przy sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe powstaje on z chwilą tej sprzedaży. Podatnik sprzedawał olej opałowy, ale nie wykazał, że sprzedawał go na cele opałowe. Przedstawione przez niego oświadczenia nie spełniały wymogów formalnych określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia oraz nie pochodziły od faktycznych nabywców oleju. Nie dokumentują zatem sprzedaży oleju na cele opałowe. Podatnik nie miał więc podstaw do zastosowania stawki preferencyjnej podatku. Odnosząc się do zarzutów skargi, dotyczących niemożności weryfikacji nabywców, Sąd wskazał, że podatnik powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia od nich odpowiednich oświadczeń. Mógł nawet żądać od nich okazania dowodu tożsamości, a w razie odmowy zastosować do sprzedaży wyższą stawkę podatku. Nie przeczy temu fakt, że art. 35a ustawy akcyzowej, dający sprzedawcy możliwość żądania okazania dowodu tożsamości wtedy jeszcze nie obowiązywał. W skardze kasacyjnej podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił naruszenie: 1/ art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy akcyzowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z dokonaną przez niego sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe; 2/ § 5 pkt 1 oraz § 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia, przez ustalenie, że na podatniku spoczywał obowiązek weryfikowania oświadczeń otrzymywanych przez niego od nabywców oleju opałowego na cele grzewcze, pod rygorem zastosowania wobec niego ujemnych skutków prawnych; 3/ art. 233 k.p.c. w związku z art. 106 § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.". Uchybienia tym przepisom strona upatruje w naruszeniu przez Sąd zasady swobodnej oceny wskutek przyjęcia, iż uzyskane od nabywców oleju opałowego oświadczenia nie spełniają wymogów uzasadniających zastosowanie preferencji podatkowych. Ponadto, Sąd błędnie uznał, że wnioskowane przez podatnika środki dowodowe, tj. przesłuchanie świadków były zbędne wobec wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób dostateczny innym dowodami. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że przedłożenie przez podatnika oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia, wyczerpuje treść obowiązku nałożonego na niego. Jedynie niezłożenie oświadczeń przez nabywców oleju opałowego, zgodnie z § 6 ust. 5 rozporządzenia, powoduje zastosowanie wyższych stawek podatku akcyzowego. Podatnik nie miał przy tym w tym okresie możliwości weryfikowania prawdziwości składanych mu oświadczeń, w tym danych personalnych. Dlatego twierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego są w tym zakresie nieprawidłowe i pomijają ówczesny stan prawny. Podatnik nie ponosi odpowiedzialności za fałszywe oświadczenia swoich klientów. Nietrafne jest również stanowisko Sądu odnośnie oddalenia przez organy celne wniosków dowodowych, dotyczących przesłuchania z udziałem podatnika osób, które złożyły zeznania w postępowania karnym. Podatnik nie brał w tamtym przesłuchaniu udziału, nie mógł więc zadawać pytań oraz składać wyjaśnień. Pozbawienie go tej możliwości stanowi istotne naruszenie norm proceduralnych, w tym prawa do obrony jego praw. Nieuwzględnienie tego przez Sąd pierwszej instancji wskazuje na nieprawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego oraz pozostaje w sprzeczności z dotychczasowym orzecznictwem (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00). W konsekwencji wspomniany autor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Z petitum skargi kasacyjnej wynika, iż autor tej skargi wskazał obie podstawy zaskarżenia, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności wymagają rozważenia zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W przekonaniu autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 233 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a., albowiem: - wbrew zasadom swobodnej oceny nie uznał przedłożone przez podatnika oświadczenia za wystarczające dla uzyskania preferencji podatkowych, - uznał za zbędne przeprowadzenie dalszych dowodów osobowych wobec wyjaśnienia stanu faktycznego w dostateczny sposób innymi środkami dowodowymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania jest całkowicie chybiony. Podkreślenia przede wszystkim wymaga, iż co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Ten przepis określa kiedy i jakie dowody uzupełniające mogą być przeprowadzone przed sądem administracyjnym, zaś przepis art. 106 § 5 ustawy procesowej stanowi wedle jakich reguł sąd administracyjny ocenia dowód przez siebie przeprowadzony. Wśród tych reguł mają odpowiednie zastosowanie przepisy art. 233 k.p.c. W rozpatrywanej sprawie uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie zostało przeprowadzone i w związku z tym podniesione w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzuty nie mogą osiągnąć zamierzonego skutku. Z uwagi na jednoznaczne brzmienie art. 183 § 1 p.p.s.a. o związaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów postępowania nawet wtedy, gdy fakty oraz twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, nie wyrażony wyraźnie w petitum lub w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono jedno z orzeczeń sądowych wskazujące w jakim zakresie organy administracyjne winny respektować przepis art. 188 ord. pod., ale to wcale nie oznacza, iż w rozpatrywanej sprawie sugestia o naruszeniu tego przepisu stanowi wystarczającą podstawę kasacyjną, skoro w tej materii Sądowi pierwszej instancji nie postawiono zarzutu naruszenia konkretnych przepisów procedury sądowej w powiązaniu z naruszeniem przepisów procedury administracyjnej i przy jednoczesnym podkreśleniu, że braki dowodowe miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć należy, iż postępowanie kasacyjne przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie jest ponowieniem kontroli wykonywanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z tego też względu Sąd odwoławczy w razie braku konkretnego zarzutu nie może badać, czy i jakie wnioski dowodowe zostały zgłoszone w postępowaniu administracyjnym, jaka była procedura ich załatwienia i jaki to miało wpływ na treść decyzji administracyjnej. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że twierdzenia skargi kasacyjnej w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania nie mieszczą się w granicach podstawy kasacyjnej traktującej o naruszeniu art. 233 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie mają przepisy § 6 rozporządzenia. Nie ulega wątpliwości, iż na podstawie przepisów tego rozporządzenia wprowadzono instrumenty kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także dla innych celów niż cele opałowe np. w postaci paliwa silnikowego do napędu pojazdów. Z jednej strony chodzi o umożliwienie nabywania oleju opałowego bez znaczących obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z tego rodzaju paliwa zgodnie z jego przeznaczeniem, a z drugiej chodzi o przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym ze strony sprzedawców tego rodzaju wyrobów. Tak więc zarówno cele społeczno-gospodarcze, jak i prawnopodatkowe legły u podstaw wprowadzenia norm dotyczących obowiązku uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów pisemnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego przy eksploatacji określonych urządzeń grzewczych. Przepis § 6 ust. 1 pkt 2, 4 i 5 rozporządzenia są w swej treści jednoznaczne. To na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. Podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Normodawca wymaga, aby to oświadczenie zawierało precyzyjne dane dotyczące samej osoby nabywcy, określenie ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych i miejsca ich zainstalowania oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy. Uzyskania takiego oświadczenia stanowi warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego po preferencyjnych stawkach podatkowych. Zaniedbanie sprzedawcy przy przyjmowaniu tego rodzaju oświadczenia, zwłaszcza w części dotyczącej danych osobowych osoby nabywcy, pozbawia organy podatkowe możliwości identyfikacji i w konsekwencji możliwości podjęcia dalszych działań kontrolnych wobec nabywcy oleju opałowego dla celów grzewczych, co wynika z przepisu art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. e) ustawy akcyzowej, gdyż w razie przeznaczenia oleju objętego oświadczeniem na inne cele niż opałowe u nabywcy takowego oleju powstaje obowiązek podatkowy w myśl art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej. W rozpatrywanej sprawie sąd administracyjny zasadnie stwierdził, iż dokument oświadczenia nabywcy spełnia nie tylko wymagania formalne przepisu prawa podatkowego, ale ma również szczególne znaczenie przy ustaleniu materialnoprawnej podstawy opodatkowania. Podzielić zatem należało stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w postępowaniu podatkowym brak oświadczenia nabywcy lub wady takiego oświadczenia nie można zastąpić dowodem z przesłuchania świadków, gdyż dowód tego rodzaju miał na celu uwiarygodnienie bądź podważenie treści zawartej w owym dokumencie. Skoro w skardze kasacyjnej w sposób skuteczny nie podważono stanu faktycznego sprawy, zatem ostać musiało się stanowisko sądu administracyjnego, że w przypadku skarżącego nie może być mowy o przypadkowości wprowadzenia w błąd sprzedającego, lecz są podstawy do twierdzenia o celowym i długotrwałym procederze fałszowania oświadczeń w celu uzyskania korzyści podatkowych. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego i dlatego skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).