I FSK 421/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 459/17 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2010 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. K. sp. z o.o. z siedzibą w L., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 listopada 2017 r., I SA/Łd 459/17. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 stycznia 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2010 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2010 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.: naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 j.t. ze zm.; dalej: ustawa o PTU) w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112 Rady z dnia (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT) poprzez bezzasadne przyjęcie, że skarżący zawyżył kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w fakturach dokumentujących czynności dokonane z firmą M. Sp. z o.o. 28 listopada 2006 r., które to faktury organ bezpodstawnie uznał za stwierdzające czynności, które nie mogły zostać wykonane przez M. Sp. z o.o. 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy administracyjne w sposób pełny, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości; 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy organ administracyjny nie musiał badać czy usługi świadczone przez świadka D.Ś., jego brata oraz inne osoby pracujące ze świadkiem wykonane zostały na rzecz i zlecenie spółki "M.", a jedynie "rzetelność spornych faktur, a nie to, czy jakieś usługi zostały wykonane przez kogokolwiek", co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości. 1.3. Mając powyższe na uwadze wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 1 lutego 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Mając na uwadze sposób sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prezentacja zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji. Należy także zaznaczyć, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone (zob. wyrok NSA z 5.07.2017 r., II GSK 3071/15, LEX nr 2325013), na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 4.2. Podkreślić także należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. 4.3. Mając to na uwadze, należy wyjaśnić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania p.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 4.4. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 5.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień, należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. 5.2. Z wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania sądu administracyjnego pierwszej instancji na podstawie akt sprawy wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest to, że naruszeniem zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09). 5.3. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu. 5.4. W podanym wyżej kontekście zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie był uzasadniony, gdyż w żaden sposób nie wykazano w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji ocenił zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Przeciwnie, Autor skargi kasacyjnej polemizował z ustaleniami poczynionymi przez organy i zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji. Z argumentacji skargi kasacyjnej wynika, że kwestionowane są okoliczności faktyczne, na których oparł się Sąd pierwszej. Okoliczności te zostały ustalone przez organy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie sposób w takiej sytuacji uznać, że Sąd pierwszej instancji nie orzekał na podstawie akt sprawy. Mając na uwadze przytoczoną w skardze kasacyjnej argumentację, należy stwierdzić, że intencją jej Autora było podważenie prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. To mogłoby się jednak dokonać wyłącznie, gdyby w podstawach skargi kasacyjnej powołano konkretne przepisy postępowania, które organ naruszył dokonując ustaleń faktycznych, tj. stosowne przepisy Ordynacji podatkowej normujące zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stan faktyczny sprawy można bowiem podważyć wyłącznie poprzez zarzucenie Sądowi pierwszej instancji wadliwej kontroli w zakresie stosowania przez organ właściwych przepisów postępowania. Taki zarzut w skardze kasacyjnej nie został jednak sformułowany. Nie podniesiono bowiem zarzutu naruszenia jakiegokolwiek przepisu Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim ustawa ta reguluje tok postępowania podatkowego. Na marginesie można odnotować, że w końcowej części skargi kasacyjnej powołano – naruszone w ocenie Autora skargi kasacyjnej – przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, które w postępowaniu podatkowym w ogólne nie znajdują zastosowania. W rezultacie nie mogły one zostać naruszone. 5.5. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie wskazano bowiem żadnych okoliczności niepodniesionych w skardze przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mających wpływ na ocenę prawidłowości decyzji, które nie zostały uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji. 5.6. W tym kontekście, nie jest także skuteczny podniesiony na rozprawie zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji. Zarzut jest bowiem spóźniony. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 177 § 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną wnosi się do sądu, który wydał zaskarżony wyrok lub postanowienie, w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Natomiast na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Z powołanych przepisów wynika, że zarzuty można formułować wyłącznie w skardze kasacyjnej wniesionej do sądu, który wydał zaskarżony wyrok, w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Po upływie tego terminu nie jest możliwe podnoszenie nowych zarzutów. Strony mogą jedynie przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. 5.7. Na uwzględnienie nie zasługują także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. W zakresie naruszenia tych przepisów stwierdzić należy, że w zakresie naruszenia art. 151 p.p.s.a. konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy, zgodnie z którą "... w razie nieuwzględnienia skargi..'" oraz dyspozycji głoszącej, że "... Sąd skargę oddala". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci nieuwzględnienia skargi. Do naruszenia tego przepisu mogłoby więc dojść wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną, a pomimo to skargę na decyzję lub postanowienie oddalił albo skargi nie uwzględnił, a mimo to uchylił zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Te same uwagi odnoszą się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przepis ten zostałby naruszony przez Sąd pierwszej instancji, powołując go w podstawie prawnej rozstrzygnięcia skargę oddalił lub uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przepisów postępowania nie powołując się jednocześnie na ten przepis. Żadna z tych sytuacji nie miała jednak miejsca w przypadku wyroku zaskarżonego w niniejszej sprawie. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski