I FSK 43/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. s.c. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2129/15 w sprawie ze skargi F. s.c.w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. s.c. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna F. s.c. w Z., zwanej dalej "Spółką", dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2129/15. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w decyzji z 11 maja 2015 r. dokonał odmiennego od deklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2013 r. Odwołując się do materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka prowadziła sprzedaż tylko przez 3 dni, dokonując w dniach 13 - 15 maja 12 transakcji polegających na odsprzedaży czeskiemu podmiotowi H. s.r.o. z siedzibą w M. proszków do prania i szamponów zakupionych w B. z siedzibą w B. Towar faktycznie krążył pomiędzy B., F. oraz H. s.r.o., A. s.r.o., a pozostałe podmioty pełniły rolę znikających podatników. W konsekwencji, według organu pierwszej instancji, transakcje dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz H. s.r.o. wykazują charakter czynności pozornych, pozbawionych uzasadnienia gospodarczego oraz faktycznie niedokonanych. Nie zrodziły zatem obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.". Z kolei faktury VAT wystawione przez B. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Natomiast wystawiona przez Spółkę 17 maja 2013 r. dla B. faktura z tytułu wykonania usługi marketingowej faktycznie dotyczyła rozliczenia kosztów transportu za maj 2013 r. Tym samym wykazany w niej podatek podlegał wpłacie w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wszystkie transakcje przeprowadzone przez Spółkę w maju 2013 r. miały charakter czynności pozornych i były elementem przestępczego obrotu karuzelowego, a wspólnicy Spółki nie podjęli wszelkich wymaganych doświadczeniem życiowym środków ostrożności, by nie wziąć udziału w tym oszustwie. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, zaskarżoną decyzją z 10 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości, że Spółka za swoim przyzwoleniem została wykorzystana przez kontrahentów do popełnienia przez nich oszustwa podatkowego. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 10 sierpnia 2016 r. do WSA w Gliwicach pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy. Zarzucił przy tym orzeczeniu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 42 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącą do uznania, że dostawy na rzecz H. s.r.o. i A. s.r.o. nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; - przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez niepodjęcie należytych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz całkowite pominięcie treści tych zeznań skarżących, które nie były zgodne z koncepcją przyjętą przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji WSA w Gliwicach ocenił, że nie narusza ona prawa, a zarzuty zawarte w skardze są bezzasadne. Sąd pierwszej instancji podzielił przedstawioną w kontrolowanej decyzji argumentację faktyczną i prawną organu odwoławczego, jak też wydane w sprawie rozstrzygnięcie i uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a także art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i właściwie zastosowały te przepisy. Nie naruszyły również wskazanych w skardze przepisów procesowych, zaś posiłkowanie się przy ustalaniu stanu faktycznego materiałem dowodowym uzyskanym w toku innych postępowań było zgodne z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej. WSA stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawę do przyjęcia, że wspólnicy Spółki nie podjęli wszystkich wymaganych doświadczeniem życiowym środków ostrożności, by nie wziąć udziału w karuzelowym oszustwie podatkowym. Odliczając zaś podatek naliczony od zakupów związanych z rzekomo wewnątrzwspólnotową dostawą towarów oraz wykazując nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółka stała się głównym beneficjentem tego oszustwa. Sąd uznał, że organy jednoznacznie wykazały, iż transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz H. s.r.o. miały charakter czynności pozornych, pozbawionych uzasadnienia gospodarczego oraz faktycznie niedokonanych. Nie zrodziły zatem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., zaś faktury wystawione przez B. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku naliczonego o wynikający z nich podatek naliczony z uwagi na uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. F. s.c. w Z., działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Spółka, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzuciła orzeczeniu WSA naruszenie: 1. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż transakcje sprzedaży towarów w przedmiotowej sprawie, na rzecz spółki H. s.r.o. oraz na rzecz A. s.r.o. przez Skarżącą, nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku, gdy nabywcą towarów był podmiot posiadający stosowny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie Unii Europejskiej właściwe dla tego nabywcy, a numer ten został wskazany na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje, zaś Skarżąca wystarczająco wykazała, iż towar opuścił terytorium RP; 2. przepisów postępowania, tj. art. 122, 180, 191 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowite pominięcie treści zeznań "Skarżących" (wspólników Spółki cywilnej – dopisek NSA), z których wynika, iż nie działali wspólnie i w porozumieniu z osobami trzecimi w tzw. oszustwie karuzelowym, nie posiadali wiedzy o tym, że zostali wmanewrowani przez osoby trzecie do transakcji karuzelowych, w których udział brali m.in. spółka A. oraz spółka H. s.r.o., oraz sposobu dokonywania transakcji między przedmiotowymi kontrahentami tj. w zakresie przebiegu transakcji, doręczania towaru spółce czeskiej, płatności za towar, okoliczności, iż Skarżąca dokonywała sprzedaży towarów na rzecz zagranicznego kontrahenta, czym spełniła wszelkie wymogi wymagane prawem, wynikające z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto Spółka zarzuciła błędną ocenę przez Sąd pierwszej instancji okoliczności sprawy i przyjęcie, że wobec tego, iż transakcje, których dokonywała Skarżąca związane były z oszukańczą działalnością osób trzecich, o której nie miała świadomości, nie wykazała, że działała w dobrej wierze, podczas gdy prawidłowa analiza okoliczności i dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzi do wniosku, iż Skarżąca działała w dobrej wierze, co zaś oznacza, że nie tylko nie uczestniczyła czynnie w oszustwie, ale również nie wiedziała i nie mogła przy zachowaniu należytej staranności się dowiedzieć, że brała w nim udział. Skarżąca wykazała, iż podjęła środki ostrożności w celu upewnienia się co do legalności prowadzonych transakcji; ponadto Skarżąca nie jest w kręgu osób podejrzanych, zaś organy ścigania zabezpieczyły jej dokumentacje jako dowody w sprawie, Skarżąca zaś nie stanęła pod jakimkolwiek zarzutem. W związku z powyższym Spółka podniosła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. i brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy narusza ona przepisy prawa materialnego, jak i przepisy postępowania, które to miały istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej Spółka wniosła o: - zmianę zaskarżonego orzeczenia w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji; - ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; - zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów poniesionych przed Sądem pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, zastępowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej, oznacza, że zakres kontroli NSA określa autor skargi kasacyjnej przytaczając podstawy kasacyjne poprzez wskazanie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania oraz uzasadniając te zarzuty. Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do domyślania się i uzupełniania podstaw skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Innymi słowy, to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy jej zredagowanie w sposób umożliwiający NSA odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które, zdaniem tej strony, zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone lub ocenione. Odniesienie się do pewnych zagadnień w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez NSA stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, ale także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które autor skargi kasacyjnej uznaje za naruszone w zaskarżonym orzeczeniu WSA. Wyjaśnienie problematyki związania NSA zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne z uwagi na treść skargi kasacyjnej, zawierającej w petitum zarzuty naruszenia przepisów prawa, do których nie została przyporządkowana argumentacja podana w uzasadnieniu. Taki zaś sposób sformułowania skargi kasacyjnej ma znaczący wpływ na możliwość i zakres wypowiedzi NSA w danej kwestii. Skarżąca Spółka powołała się na obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 P.p.s.a., podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Jako naruszony przepis procedury sądowoadministracyjnej wskazała ogólnie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Zważywszy jednak, że przepis ten odniosła zarówno do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego, NSA takie wskazanie przepisu P.p.s.a. w zarzutach skargi kasacyjnej uznał za wystarczające. Co do zasady jeśli Skarżąca jednocześnie opiera skargę kasacyjną na niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego i naruszeniu przepisów postępowania, jako pierwsze rozpatrywane są zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące prawidłowości ustaleń faktycznych. Jednakże naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca upatrywała nie tylko w niewłaściwym zastosowaniu, lecz także w jego błędnej wykładni. W takiej zaś sytuacji NSA w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego, jako że wyznacza ona zakres i kierunek postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Przepis art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stanowił, że: wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że (1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; (2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Zarzut "Błędnej wykładni" prawa opiera się na założeniu, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa ma w sprawie zastosowanie, jednakże został mylnie zrozumiany przez sąd pierwszej instancji. Zarzucając błędną wykładnię konkretnego przepisu prawa, stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien zatem uzasadnić, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie treści tego przepisu przez sąd pierwszej instancji, a także wskazać, jaka powinna być wykładnia prawidłowa. Tego zaś w żaden sposób nie uczynił autor rozpoznanej skargi kasacyjnej, co uniemożliwia ocenę zasadności tego zarzutu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zresztą Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni art. 42 ust. 1 u.p.t.u. tylko skoncentrował się na ocenie czy zebrany w sprawie przez organy materiał dowodowy pozwalał na odmowę zastosowania tego przepisu do transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, wystawionych na rzecz czeskich kontrahentów. Sposób sformułowania zarzutu naruszenia art. 42 ust. 1 u.p.t.u., jak też uzasadnienie skargi kasacyjnej, wskazują przy tym, że w istocie Sądowi pierwszej instancji zarzucane jest niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do WDT na rzecz firm H. s.r.o. i A. s.r.o. Strona skarżąca wskazuje bowiem, że Sąd błędnie, za organami podatkowymi, przyjął, że nie zostały spełnione wszystkie niezbędne przesłanki, o których mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Skuteczność zaś zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego w tej postaci wymaga uprzedniej oceny zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się natomiast do samej treści zarzutu, w którym Skarżący podnosi, wadliwość uznania, że transakcje sprzedaży towarów na rzecz H. s.r.o. i A. s.r.o. nie stanowią WDT, choć spełniają warunki określone tym przepisem, wyjaśnić należy, że definicję WDT zawiera art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Przepis art. 42 ust. 1 u.p.t.u. określa przesłanki opodatkowania WDT z zastosowaniem 0% stawki podatku. Odnosząc się zatem zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, 180, 191 Ordynacji podatkowej ponownie zaznaczyć należy, że z zarzutami tymi nie powiązano argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co w istotny sposób ogranicza możliwość dokonania przez NSA oceny zasadności tych zarzutów. Organy podatkowe poczyniły, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, ustalenia w zakresie transakcji zakupu od B. towarów, z tytułu których Skarżący odliczył podatek naliczony, a także w zakresie WDT tych towarów do H. s.r.o. i A. s.r.o., wykazanych przez Skarżącego jako opodatkowane z zastosowaniem 0% stawki podatku od towarów i usług. Skarżący nie kwestionuje charakteru transakcji, w których uczestniczył. Nie podważa zatem okoliczności, że powyższe transakcje zakupu i sprzedaży stanowiły element tzw. "obrotu karuzelowego", w ramach którego ten sam towar wielokrotnie krążył między tymi samymi podmiotami. Zaznaczyć należy, że "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym. Funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Tym samym udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Odrębną kwestią jest, czy w przypadku danego podatnika jest to udział świadomy oraz czy – jeżeli jest to udział nieświadomy, podatnik przy dołożeniu należytej staranności udziału tego mógł uniknąć. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą tej właśnie kwestii. Naruszenia art. 122, art. 180 i art. 191 Op autor skargi kasacyjnej upatrywał w pominięciu treści zeznań skarżących, z których wynika, że nie działali wspólnie i w porozumieniu z osobami trzecimi w tzw. oszustwie karuzelowym, nie posiadali wiedzy o tym, że zostali wmanewrowani przez osoby trzecie do transakcji karuzelowych, w których brały udział m.in. wyżej wymienione czeskie spółki. Formułując ten zarzut Strona skarżąca wskazała również na "sposób dokonywania transakcji między przedmiotowymi kontrahentami tj. w zakresie przebiegu transakcji, doręczania towaru spółce czeskiej, płatności za towar, okoliczności, iż skarżący dokonywał sprzedaży towarów na rzecz zagranicznego kontrahenta, czym spełnił wszelkie wymogi wymagane prawem, wynikające z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług". Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wymienił konkretne okoliczności, świadczące o niedochowaniu przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, które to okoliczności skutkowały akceptacją stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie. Okoliczności te wiązały się z nawiązaniem współpracy z B. i A. s.r.o. oraz H. s.r.o.; przyczynami uczynienia ze Skarżącego "pośrednika" pomiędzy i B. a czeskimi spółkami; okolicznościami związanymi z zakończeniem dobrze rozwijających dostaw do A. s.r.o. i nagłym przerwaniem współpracy z P. P. a zarazem podjęciem po kilkunastu dniach w to miejsce współpracy z L. P. i H. s.r.o. ; brakami, rozbieżnościami i nieścisłościami w dokumentach przewozowych (CMR). WSA wskazał również, że decydujące zdanie w spółce cywilnej miał L. J., który podejmował decyzje, nie weryfikując w istocie umocowania osób, z którymi współpracował, nawet jeśli sposób ich działania mógł budzić wątpliwości. Szczególnie wyraźne było to w przypadku K. K., na którego zarejestrowana była firma B., mimo że zawsze towarzyszył mu i wszystko ustalał B. J., na które to okoliczności zwracali uwagę synowie L. J., wątpiący w wiarygodność wyjaśnień kontrahenta, co do potrzeby korzystania z pośrednika w transakcjach z czeskimi firmami. Powyższemu autor skargi kasacyjnej przeciwstawił ogólnikowe twierdzenia, sprowadzające się do polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji aprobującym ustalenia organów podatkowych. Akcentując, że organy podatkowe oraz WSA nie dokonały prawidłowej analizy zeznań świadków, z których "bezsprzecznie i wprost" wynika, iż Skarżąca nie wiedziała, że przez osoby trzecie została wmanewrowana do transakcji karuzelowych, autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnych konkretnych świadków, poza odwołaniem się w sposób ogólny do zeznań skarżących (tj. wspólników spółki cywilnej). Z zeznań tych miało wynikać, że nie wiedzieli oni o bezprawnych działaniach swoich kontrahentów i zostali wykorzystani do popełnienia przez nich oszustwa podatkowego oraz, że przez cały czas działali w dobrej wierze i nie mogli się przy dołożeniu należytej staranności dowiedzieć, że brali udział w oszustwie. Są to jednak twierdzenia w istocie gołosłowne lub poparte argumentacją ogólnikową, nie nawiązującą do konkretnego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i podsumowanego w uzasadnieniu decyzji, będącej przedmiotem oceny w zaskarżonym wyroku WSA . Skarżąca twierdzi, że w przypadku transakcji z A. s.r.o. oraz H. s.r.o. podjęła szereg kroków w celu zweryfikowania kontrahentów, a nawet w dalszym okresie współpracy przejęła na siebie organizację dostaw i transportów do odbiorcy w Czechach. Podnosząc powyższe Skarżąca nie wskazała jednak, jakie konkretne kroki podjęła w celu zweryfikowania kontrahentów, które to kroki podważałyby ocenę dokonaną przez WSA, który zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że wspólnicy Spółki nie podjęli wszelkich wymaganych doświadczeniem życiowym środków ostrożności, by nie wziąć udziału w karuzelowym oszustwie podatkowym. Wskazany przez autora skargi kasacyjnej i oceniony przezeń jako abstrakcyjny, argument, że o wiedzy Skarżącej, iż bierze udział w oszustwie podatkowym świadczyła reakcja wspólników w trakcie przesłuchań (brak reakcji emocjonalnej, zdumienia), pojawił się jedynie w decyzji organu pierwszej instancji. Nie odwoływał się do niego ani organ odwoławczy, ani też Sąd pierwszej instancji, co na etapie skargi kasacyjnej zarzut powołania się na ten argument czyni chybionym. Niezasadny jest natomiast zarzut, że WSA, tak jak i organ podatkowy, całkowicie dowolnie przyjęły, że Skarżący (wspólnicy spółki cywilnej) pomagali sprawcom oszustwa stając się tym samym współsprawcami. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, stawianie takiej tezy i określanie Skarżących mianem współsprawców popełnionego przestępstwa wbrew posiadanym kompetencjom, narusza zasadę domniemania niewinności wyrażoną w ustawie zasadniczej. Ocena organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji nie odnosiła się do kwalifikacji działań wspólników spółki na gruncie prawa karnego. Swoje wypowiedzi co do udziału w oszustwie (obrocie karuzelowym) związanym z obrotem artykułami chemii gospodarczej Dyrektor Izby Skarbowej i WSA formułowali na potrzeby podatku od towarów i usług, a dokładnie – oceny zachowania przez Spółkę związanego z tym obrotem prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania 0% stawki podatkowej, a także wystawienia faktury dla B. dotyczącej rzekomego wykonania usługi marketingowej, do której miał zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nie ulega zaś wątpliwości, że proceder "obrotu karuzelowego", który miał miejsce i w którym Skarżąca uczestniczyła, stanowi "oszustwo podatkowe" w zakresie podatku od towarów i usług. Pojęciem "oszustwo podatkowe" na gruncie tego podatku posługuje się też TSUE, chociażby w wyroku z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 [...] (dostępny na http://curia.europa.eu). Wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie ponosi ona negatywnych konsekwencji niewywiązania się przez czeskie spółki z ich obowiązków podatkowych. Skarżąca utraciła prawo zastosowania 0% stawki podatku do transakcji z tymi firmami z uwagi na własne postępowanie. Transakcje z tymi spółkami odbywały się bowiem w ramach tzw. "obrotu karuzelowego" skutkującego oszustwem podatkowym, które Skarżąca mogła, przy dochowaniu należytej staranności podejrzewać i o którym mogła się dowiedzieć, gdyby nie zignorowała okoliczności, które powinny były wzbudzić wątpliwości (i budziły u części wspólników) co do tego, czy transakcje te są realizowane w ramach legalnego obrotu towarowego. Z uwagi na swoją ogólnikowość nie mógł być skuteczny argument, iż organ odwoławczy wykorzystując przewagę nad Skarżącym, "w sposób nierzetelny i zawierający szereg nierozwianych wątpliwości, zbadał okoliczności sprawy jak również w wyniku takiego postępowania dokonał błędnych i nieprawidłowych ustaleń przypisując skarżącemu złą wiarę (...) podczas przeprowadzania transakcji wewnątrzwspólnotowych". Autor skargi kasacyjnej nie wskazał przy tym żadnych wątpliwości, które nie zostały wyjaśnione, ani też błędnych i nieprawidłowych ustaleń skutkujących przypisaniem Skarżącej "złej wiary". Natomiast wymóg, aby Spółka, jako podatnik, podjęła wszelkie możliwe działania, których w sposób uzasadniony można się od niej domagać, celem zapewnienia, że zrealizowane transakcje nie stanowią elementów łańcucha transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE, chroniącym podatnika, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości i lub przestępstwa (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 [...] i C-142/11 [...] oraz wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C - 271/06 [...], czy też wyrok z 20 października 2016 r. w sprawie C-24/15 [...]; dostępne j.w.). We wskazanym już wyroku z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 [...], TSUE jednoznacznie stwierdził, że w sytuacji, gdy dostawca działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie ma prawo do zastosowania do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (na gruncie prawa polskiego – 0% stawki podatku od towarów i usług). Skarżąca podnosi, że ocenie powinna podlegać chwila, w której dochodzi do zawarcia transakcji i jest to kluczowy moment dla zbadania jego dobrej wiary. Tak też postąpiono w rozpoznanej sprawie. Wskazane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, które powinny były wzbudzić wątpliwości Spółki co do legalności zakwestionowanych transakcji, istniały w okresie dokonywania tych transakcji. Skarżąca zarzuciła naruszenie "art. 180" Ordynacji podatkowej. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. zawierał dwie jednostki redakcyjne (paragrafy) o odmiennej treści normatywnej. Brak sprecyzowania, której konkretnie jednostki redakcyjnej (§ 1, czy § 2) zarzut ten dotyczy, uniemożliwił kontrolę zaskarżonego wyroku z punktu widzenia dokonanej przez WSA oceny prawidłowości zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe. Ponownie odwołać się należy do związania NSA zarzutami skargi kasacyjnej i wynikającej stąd możliwości uwzględnienia tylko przepisów wyraźnie wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone. Zauważyć należy, że niezależnie od wadliwości jego sformułowania, zarzut naruszenia powyższego przepisu nie został też uzasadniony. Natomiast formułując w petitum skargi kasacyjnej zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny okoliczności sprawy i przyjęcia, iż wobec tego, że transakcje, których dokonywała Spółka związane były z oszukańczą działalnością osób trzecich, o której nie miała świadomości, nie wykazała, że działała w dobrej wierze, autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego naruszonego przez ten Sąd przepisu, co sprawia iż zarzut ten nie poddaje się kontroli NSA. Samo zaś powiązanie z art. 145 § 1 pkt 1 Ppsa w tym przypadku jest niewystarczające, ponieważ przepis ten jest tzw. przepisem wynikowym, czyli regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Zarzut naruszenia tego rodzaju przepisu skutecznie można podnieść jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem postępowania podatkowego (np. art. 191 Ordynacji podatkowej), którego oceny dokonał Sąd pierwszej instancji, czego w rozpoznanej skardze kasacyjnej nie uczyniono. Reasumując stwierdzić należy, że Skarżąca nie podważyła skutecznie stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia akceptując ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Tenże stan faktyczny jest więc miarodajny do oceny zasadności zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Do ustaleń faktycznych należą też ustalenia dotyczące dochowania przez podatnika należytej staranności w zakresie podjęcia racjonalnych środków w celu upewnienia się że dana transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W skardze kasacyjnej jako niewłaściwie zastosowany przepis prawa materialnego wskazano art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Naruszeniem art. 42 ust. 1 u.p.t.u. skutkować ma, zdaniem autora skargi kasacyjnej, uznanie, że transakcje sprzedaży towarów na rzecz spółki H. s.r.o. oraz na rzecz A. s.r.o. nie stanowią WDT, choć spełniają warunki określone tym przepisem. Błąd subsumcji, stanowiący naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Niepodważenie ustaleń faktycznych ma zatem ten skutek, że nieskuteczne stają się zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Jak zaś wskazano wyżej, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że zakwestionowane transakcje zakupu towarów oraz dostawy tych towarów do czeskich kontrahentów stanowiły element "obrotu karuzelowego" w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Rola Skarżącej sprowadzała się do działania w charakterze pośrednika pomiędzy B. a czeskimi spółkami. Dlatego co najmniej powinna była ona wiedzieć, że środki które zainwestowała nie są potrzebne na realizację transakcji handlowych. Skarżąca nie dochowała należytej staranności bowiem nie podjęła wszelkich działań, jakich można było od niej oczekiwać w celu upewnienia się co do legalności transakcji. Istniało szereg okoliczności, które winny były wzbudzić jej wątpliwości co do legalności transakcji, które zbagatelizowała. Skoro zatem Skarżąca, gdyby zachowała się z należytą starannością, mogłaby dowiedzieć się, że zawierane przez nią transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, to należy uznać, że zasadnie pozbawiono ją prawa do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku przewidzianej w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. do opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz czeskich spółek. Wpływu na powyższe stanowisko nie może mieć podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że spełniła warunki zastosowania 0% stawki podatku, określone w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., jako że nabywcą towarów był podmiot posiadający stosowny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie Unii Europejskiej właściwe dla tego nabywcy i numer ten został wskazany na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje, zaś Skarżąca wystarczająco wykazała, iż towar opuścił terytorium RP. Obrót realizowany w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej nie może korzystać z preferencyjnego opodatkowania tym bardziej, że obrót w tym zakresie został uznany za mający charakter pozorny, pozbawiony uzasadnienia gospodarczego oraz faktycznie niedokonany, której to oceny, o czym była wyżej mowa, Spółka skutecznie nie podważyła. Skarżąca nie zakwestionowała ustaleń i stanowiska WSA co do usług transportowych i marketingowych, a zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest wiążące. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., NSA oddalił skargę kasacyjną Spółki, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania NSA orzekł natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.