I FSK 430/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 636/06 w sprawie ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 stycznia 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adw. R. R. kwotę 146,40 (sto czterdzieści sześć 40/100) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu. Wyrokiem z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 636/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 stycznia 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2000 r. Decyzją z dnia 29 września 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności D. Z. jako członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "N." w okresie 24 lipiec 1997 r. - 28 listopad 2000 roku za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres styczeń - październik 2000 r. w łącznej kwocie 2.096.457,00 zł i 2.018.509,00 zł odsetek. Powyższa decyzja wydana została w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 20 marca 2003 roku określającą zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku VAT za okres styczeń - grudzień 2000 roku w łącznej kwocie 2.133.713 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe od wskazanego zobowiązania podatkowego w wysokości 566.996,40 zł. Zaległości podatkowe Spółki "N." były przedmiotem prowadzonego przez Urząd Skarbowy postępowania egzekucyjnego zakończonego wydaniem w dniu 7 września 2005 roku postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na nie prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej i brak majątku, do którego można prowadzić postępowanie egzekucyjne. W wyniku analizy danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz na podstawie zgromadzonej w sprawie dokumentacji organ ustalił, iż D. Z. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki w okresie 24 lipca 1997 r. - 28 listopada 2000 r. i 18 września 2001 r. - 25 kwietnia 2002 r. Organ I instancji wskazał, że od decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego strona, tj. Spółka N. nie wniosła odwołania, a tym samym decyzje te stały się ostateczne. Dodał przy tym, iż postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności jest odrębnym postępowaniem podatkowym, a zatem brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do uwzględnienia wyjaśnień złożonych w trakcie przedmiotowego postępowania, a dotyczących wyłącznie postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2000 i 2001 r. Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 16 stycznia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 września 2005 roku. Na decyzję organu odwoławczego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sąd I instancji uznał, że skarga Strony nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, przeniesienie na członka zarządu spółki odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe wymaga zaistnienia następujących przesłanek: egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie podatkowe uzasadnia stwierdzenie, że przesłanki te zostały spełnione. Bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki potwierdzają raporty poborców skarbowych, którzy w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego byli w siedzibie Spółki i nie stwierdzili by Spółka prowadziła działalność gospodarczą. To, że Spółka nie została wykreślona z rejestru sądowego nie jest równoznaczne z faktycznym prowadzeniem takiej działalności. Bezskuteczność egzekucji potwierdzają także informacje z urzędów skarbowych na terenie całego kraju o nie znalezieniu żadnego majątku Spółki N.. Z akt nie wynika również by Skarżący wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podjęcie w tej sytuacji w dniu 7 września 2005 r. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki nie narusza prawa. Dokumenty zgromadzone w aktach administracyjnych potwierdzają, że w dacie wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki nie stwierdzono istnienia majątku Spółki, z którego można było zaspokoić zobowiązania związane z zaległościami podatkowymi. Fakt nie złożenia wniosku w przedmiocie wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego pozostaje niesporny. Zdaniem Sądu nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia art.108 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji (§ 1), oraz że decyzja, o której mowa w § 1, nie może zostać wydana przed upływem 14 dni od dnia doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, decyzji w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług (§2). O odpowiedzialności skarżącego organ orzekł - w ocenie Sądu - w decyzji doręczonej w terminie nie naruszającym cyt. przepisu. Sąd stwierdził również, że poza sporem pozostaje okoliczność, iż decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego uznano za doręczoną zobowiązanej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "N.", w trybie "awizo" z dniem 11 stycznia 2005 roku. Od decyzji tej nie zostało wniesione odwołanie, w związku z czym w dniu wydania decyzji o odpowiedzialności D. Z. jako Prezesa Zarządu Spółki N. za jej zaległości podatkowe była ostateczna. Organ podatkowy, po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, miał prawo orzec o przeniesieniu odpowiedzialności na byłego członka zarządu. Sąd podkreślił, że rozpatrując niniejszą sprawę badał jedynie prawidłowość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności. Z uwagi natomiast na ostateczność decyzji wymiarowej Sąd nie miał podstaw do sprawdzania prawidłowości przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz prawidłowości decyzji określającej Spółce "N." zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Z powyższych względów WSA w Łodzi oddalił skargę Strony. Pismem z dnia 20 grudnia 2007 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść orzeczenia, tj. art. 125 § 1 pkt 1 i art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.), poprzez niezawieszenie postępowania i niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku podstaw i motywów takiego rozstrzygnięcia. Uzasadniając powyższe zarzuty Strona wskazała, że sąd I instancji ani na rozprawie, ani w uzasadnieniu wyroku, nie odniósł się do zgłoszonego przez pełnomocnika skarżącego (na rozprawie) wniosku o zawieszenie postępowania. Wniosek ten został zgłoszony z uwagi na fakt, że Skarżący złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 10 października 2007 roku wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 marca 2003 roku, określającej zobowiązanie podatkowe N. Sp. z o.o. w podatku VAT, która to decyzja stanowiła podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 29 września 2005 roku o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania spółki. Zdaniem Strony, rozstrzygnięcie organu administracji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej z dnia 20 marca 2003 roku, stanowi kwestię wstępną (prejudycjalną). Orzeczenie, które zapadnie w postępowaniu administracyjnym, będzie stanowić podstawę rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego ma bezpośredni wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnego i tym samym uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadminstracyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii. Stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w postępowaniu administracyjnym wpływałoby na możliwość ustalenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., od której została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Niezależnie od powyższego Skarżący stwierdził, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a., bowiem w żadnym zakresie nie odniósł się w rozważaniach prawnych zawartych w uzasadnieniu swego wyroku do wniosku pełnomocnika skarżącego o otwarcie na nowo postępowania i o zawieszenie postępowania. Nie wydał też w tym przedmiocie osobnego orzeczenia. Zdaniem Strony powyższe uchybienia Sądu stanowią podstawę do uchylenia wyroku. Sąd miał obowiązek zawiesić postępowanie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, a ponadto w uzasadnieniu wyroku odnieść się do powyższej kwestii. Powyższe uchybienie powoduje, że nie jest możliwe przeprowadzenie prawidłowej kontroli kasacyjnej orzeczenia. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych za pomoc prawną udzieloną z urzędu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 29 stycznia 2001 r. wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 11 października 2007 r. zamknął rozprawę w sprawie ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 stycznia 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki "N." za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2000 r. Jednocześnie odroczono ogłoszenie wyroku w tej sprawie do dnia 11 października 2007 r. W dniu tym ogłoszono wyrok. Pełnomocnik D. Z. w tym samym dniu tj. dniu 11 października 2007 r. złożył wniosek o otwarcie rozprawy i zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na fakt, iż w dniu 10 października 2007 r. D. Z. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do spółki N.. Powyższy stan sprawy nie jest sporny. Autor skargi kasacyjnej stawia zarzut, iż w powyższych okolicznościach sprawy Sąd I instancji nie zawiesił postępowania sądowego, do czego był zobowiązany na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zawieszenie z przyczyn wymienionych w tym przepisie następuje z urzędu. Celowość zawieszenia została pozostawiona ocenie sądu, który musi rozważyć, czy w konkretnym przypadku zachodzą przesłanki uzasadniające zawieszenie. Względy ekonomii procesowej przemawiają za tym, aby w przypadku, gdy zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, zawiesić dokonywanie kontroli jej zgodności z prawem, jeśli toczy się już postępowanie dotyczące tej innej decyzji albo orzeczenia sądu (np. jeśli zostało uruchomione postępowanie nadzorcze wobec decyzji określającej zobowiązanie podatnikowi, a do sądu administracyjnego wpłynęła skarga na decyzję w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość w tym zobowiązaniu) - patrz M. Niezgódka-Medek [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Zakamycze 2006. Z powyższego wynika, że Sąd I instancji mógł potraktować pismo pełnomocnika D. Z. z 11 października 2007 r., jako wniosek o rozważenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, czy w sprawie nie zachodzi przesłanka do zawieszenia postępowania z urzędu. Pismo to zawierało także wniosek o otwarcie zamkniętej rozprawy. Ewentualne zawieszenie postępowania mogło bowiem nastąpić dopiero po otwarciu zamkniętej rozprawy. Skarga kasacyjna nie zarzuca natomiast uchybienia przepisom art. 133 § 2 i 3 P.p.s.a. Zgodnie z powołanymi przepisami Sąd może zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo (art. 133 § 2), rozprawa powinna być otwarta na nowo, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu (art. 133 § 3). Autor skargi kasacyjnej nie zawarł natomiast zarzutu odnoszącego się do powołanych przepisów. Mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której pomimo zamkniętej już rozprawy, zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji miałby z urzędu zawiesić postępowanie. W takiej sytuacji zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. bez zarzutu naruszenia art. 133 § 2 i 3 P.p.s.a. nie może zostać uwzględniony. Skoro bowiem doszło do zamknięcia rozprawy, brak było podstaw do zawieszenia postępowania. Powyższe nie pozwala na merytoryczną ocenę przesłanki powodującej zawieszenie postępowania z urzędu w trybie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, z zastrzeżeniem § 2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że naruszenie tego przepisu polegało na braku odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wniosku pełnomocnika o otwarcie na nowo rozprawy i o zawieszenie postępowania. Jednak uzasadnienie tego zarzutu w ogóle nie koresponduje z treścią art. 141 § 1 P.p.s.a. Można przypuszczać, że autor skargi kasacyjnej wskazał błędnie art. 141 § 1 P.p.s.a. zamiast art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarga kasacyjna należy do środków odwoławczych o szczególnym charakterze. Konsekwencją powyższego są szczególne wymagania formalne, spośród których przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie urasta do rangi wymagania przesądzającego o istocie tego środka. Skarga kasacyjna winna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (patrz: wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., I OSK 1156/05, LEX nr 188805). Naczelny Sąd Administracyjny nie może poprawiać ani modyfikować podstaw kasacyjnych. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. należało uznać za bezzasadny. W tym stanie sprawy, wobec niezasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosowanie do treści art. 204 pkt 1 P.p.s.a. O przyznaniu wynagrodzenia pełnomocnikowi z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 P.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). W przyznanej kwocie wynagrodzenia uwzględniono kwotę podatku od towarów i usług.