I FSK 447/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia NSA Artur Mudrecki Protokolant Magdalena Nowakowska po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej spółki A [sp. jawna prowadzona przez A.W. i R.W.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1529/03 w sprawie ze skargi spółki A na decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...]kwietnia 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od spółki A na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1529/03, mocą którego oddalono skargę spółki A [sp. jawna prowadzona przez A.W. i R.W.] na decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] kwietnia 2003 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2001 r. W motywach rozstrzygnięcia Sąd opisał przebieg sprawy. Ustalono, że decyzją z dnia [...] stycznia 2003 r. Urząd Skarbowy Wrocław [...] określił skarżącej spółce kwotę różnicy podatku - 65.302 zł, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 47 zł, w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2001 r. Organ podatkowy, działając na podstawie dwukrotnie potwierdzonej opinii Urzędu Statystycznego we Wrocławiu uznał, że do sprzedaży przez firmę katalogu "D.", sklasyfikowanego: PKWiU 22.22.12-00.10 - "katalogi handlowe" oraz SWW 2713-21 - "katalogi i cenniki", należało zastosować stawkę podatku 22% na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i sług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej: ustawa o VAT. Po rozpatrzeniu odwołania strony Izba Skarbowa we Wrocławiu potrzymała rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów strony wskazano, że przepisy prawa podatkowego, określając pojęcie "towaru" nie odwołują się do przepisów prawa prasowego, lecz klasyfikacji statystycznych. Z kolei Prezes Głównego Urzędu Statystycznego (GUS), upoważniony z mocy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) określił procedurę, jaka obowiązuje przy wydawaniu opinii statystycznych, w tym także tryb ich weryfikacji. Jednakże strona, pomimo uzyskania stanowiska Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2000 r. nie uruchomiła trybu zmierzającego do jego zmiany. Organ podniósł także, że opinia statystyczna, wydana przez wyspecjalizowany organ ma moc dokumentu urzędowego, którego treścią organy podatkowe są związane. Natomiast postanowienie Sądu Wojewódzkiego we Wrocławiu, na które powołuje się strona, dokumentuje jedynie fakt rejestracji wydawnictwa "D.", nie przesądzając sposobu kwalifikowania towaru według klasyfikacji statystycznej. Również powołanie biegłego było w ocenie organu niecelowe, a to z uwagi na właściwość organów statystycznych w zakresie przyporządkowania towaru według nomenklatury statystycznej. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 187 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 125 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że zaliczenie przez Urząd Statystyczny we Wrocławiu w piśmie z dnia 28 listopada 2000 r. wydawnictwa "D." do grupowania PKWiU 22.22.12-00.10 - "katalogi handlowe" oraz SWW 2713-21 - "katalogi i cenniki" było nieprawidłowe, albowiem na skutek przeoczenia nie przedłożono organowi statystycznemu dokumentacji związanej z zarejestrowaniem periodyku w rejestrze dzienników i czasopism oraz zaświadczenia z Biblioteki Narodowej w Warszawie o nadaniu numeru ISDN [...]. Tymczasem Urząd Statystyczny w Łodzi, dysponując pełną dokumentacją oraz egzemplarzem czasopisma, pismem z dnia 7 maja 2003 r. zakwalifikował katalog "D." do grupowania PKWiU 22.13.10-00.29 "czasopisma i magazyny wychodzące mniej niż cztery razy w tygodniu - pozostałe", dla których to towarów właściwa jest 7% stawka podatku od towarów i usług. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że jest ona bezzasadna. Sąd zauważył, że ustawodawca podatkowy konstruując przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykorzystał w tym celu klasyfikacje statystyczne. Biorąc pod uwagę brzmienie poszczególnych przepisów ustawy o VAT Sąd stwierdził, że obie strony sporu są zgodne co do tego, że katalog "D." był towarem wymienionym w klasyfikacji statystycznej, natomiast kontrowersja dotyczyła jedynie umiejscowienia rzeczy w odpowiednim grupowaniu klasyfikacyjnym. Powołując się na dotychczasowe orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 7/99) Sad podkreślił, że opinie klasyfikacyjne wydawane przez urząd statystyczny są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego nieuzasadniony był zarzut skargi naruszenia przez organy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek nie powołania w postępowaniu podatkowym biegłego. Nie był również trafny zarzut, kwestionujący poprawność opinii statystycznych z powodu braku wszystkich danych, jakimi powinny dysponować organy statystyczne. Sąd przypomniał, ze prawidłowość przyjętego przez organy podatkowe stanowiska potwierdziła opinia GUS w Warszawie (z dnia 29 września 2003 r.), wydana w celu zweryfikowania klasyfikacji katalogu, dokonanej przez Urząd Statystyczny w Łodzi, który to organ dysponował wszystkimi danymi, co przyznano w skardze. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wobec powiązania opodatkowania podatkiem VAT z umiejscowieniem towarów i usług w klasyfikacjach statystycznych, dla określenia zakresu obowiązku podatkowego nie mógł mieć przesądzającego znaczenia fakt zarejestrowania katalogu w rejestrze dzienników i czasopism, albowiem głównym celem prowadzenia takiego rejestru jest ochrona nazw istniejących tytułów prasowych. Z tego też powodu czynności sądu związane z rejestracją mają charakter formalny i w żaden sposób nie odnoszą się do klasyfikacji statystycznych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniesiono o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów postępowania - art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: u.p.p.s.a., art. 233 § 1 k.p.c. w związku z art. 106 § 5 u.p.p.s.a. poprzez pominięcie w materiale dowodowym sprawy przedstawionej przez stronę skarżącą opinii klasyfikacyjnej sporządzonej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi i nieprzeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, mimo zaistniałej potrzeby wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy. Uzasadniając zarzut autor skargi kasacyjnej stwierdził, że odrzucając przedstawioną przez stronę opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi Sąd nie uzasadnił, dlaczego w jego ocenie nie zasługuje ona na uwzględnienie. Ponadto, klasyfikacja towaru dokonana przez Urząd Statystyczny we Wrocławiu w piśmie z dnia 28 listopada 2000 r. była nieprawidłowa, gdyż nie została oparta na pełnym materialne dowodowym, co Sąd powinien był wziąć pod uwagę. W ocenie strony skarżącej w postępowaniu administracyjnym organy podatkowe skoncentrowały się jedynie na opinii Urzędu Statystycznego we Wrocławiu, nie podejmując żadnych innych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dowodów z dokumentów, których przeprowadzenia domagał się podatnik, nie przeprowadził również Sąd pierwszej instancji, pomimo iż ma on możliwość prowadzenia uzupełniających czynności dowodowych, w oparciu o przepis art. 106 § 3 u.p.p.s.a. W ocenie skarżącego, przeprowadzenie dowodu z opinii GUS było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, jakie wyłoniły się w związku z funkcjonowaniem w praktyce rozbieżnych stanowisk klasyfikacyjnych przedmiotowego towaru. Autor skargi kasacyjnej podniósł również, że Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi jest jedynym tego rodzaju podmiotem, któremu uprawnienia do dokonywania stosownych interpretacji przyznane zostały na podstawie zarządzenia Prezesa GUS z dnia 5 listopada 2002 r. Według strony skarżącej, pomimo tego faktu organ podatkowy zakwestionował wartość merytoryczną opinii tego urzędu w sposób bezpodstawny tylko i wyłącznie dlatego, że wydana w tej samej sprawie opinia Urzędu Statystycznego we Wrocławiu była zgodna ze stanowiskiem organu podatkowego. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, pomimo, że opinia Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi z dnia 7 maja 2003 r. przedstawiona została przez stronę skarżącą już po zakończeniu postępowania podatkowego, powinna zostać uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji jako dowód w sprawie. W załączeniu skargi kasacyjnej przedłożono kserokopię zaświadczenia Urzędu Statystycznego w Łodzi, zgodnie z którym przedmiotowy towar został odmiennie sklasyfikowany od klasyfikacji przyjętej przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wydanego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 106 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oparty jest na nieprawdziwym twierdzeniu o pominięciu w materiale dowodowym sprawy opinii klasyfikacyjnej sporządzonej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi. Na stronie 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie przywołuje rzeczoną opinię. Na stronie 5 uzasadnienia wskazano natomiast, że Główny Urząd Statystyczny uznał opinię Ośrodka z Łodzi za niepoprawną. Świadczy to dobitnie o rozważeniu w procesie oceny legalności zaskarżonej decyzji przedmiotowej opinii. Dlatego zupełnie bezzasadny i sprzeczny z faktami jest zarzut pominięcia tego dowodu. Odmienną natomiast kwestią jest to czy ocena ta jest prawidłowa. Organy podatkowe korzystają bowiem z prawa do swobodnej oceny dowodów i rzeczą Sądu I instancji jest kontrola, czy ocena dowodów nie jest dowolna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w szczegółowy sposób przeanalizował wnioski do jakich doszły organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy i trafnie nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wiadomo - bo skarga kasacyjna nie wypowiada się konkretnie na ten temat - co można zarzucić ocenie materiału dowodowego składającego się z trzech zgodnych opinii (w tym z głównego Urzędu Statystycznego), którym przeciwstawiana jest odosobniona opinia Ośrodka w Łodzi, zdezawuowana przez Główny Urząd Statystyczny. Żądanie by Sąd I instancji zwracał się do Głównego Urzędu Statystycznego o ponowne zaklasyfikowanie towaru świadczy o nieznajomości przez stronę skarżącą istoty kontroli legalności aktów administracyjnych. Trzeba zatem przypomnieć, że sąd administracyjny nie jest trzecią instancją w postępowaniu podatkowym i nie prowadzi postępowania zastępującego postępowanie administracyjne. Z tego względu bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 106 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 1 Kpc. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.