I FSK 456/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 października 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 42/22 w sprawie ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od U. sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 października 2022 r. (sygn. akt I SA/Wr 42/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), uwzględnił skargę U. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z 17 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w związku z powyższym w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną interpretację w całości oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że przedmiotem skargi jest interpretacja indywidulana dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących w przypadku udzielenia spółce rabatów, zwrotów i reklamacji oraz w przypadku błędów i pomyłek w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca. W związku z opisanym stanem faktycznym szczegółowo wskazanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, strona zadała organowi następujące pytania. Czy spółka powinna dokonywać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z udzielonych spółce rabatów w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona na jej rzecz faktura korygująca in minus w przypadku gdy strony ustalą, że ostateczne potwierdzenie spełnienia uzgodnionych przez strony warunków uprawniających do obniżenia podstawy opodatkowania dla dostaw towarów lub świadczenia usług, w przypadku przyznania rabatów następuje w dacie wystawienia faktury korygującej przez dostawcę (przypadek 1)? Czy spółka powinna dokonywać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w przypadku uznanych zwrotów i reklamacji w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona na jej rzecz faktura korygująca in minus jeżeli strony ustalą, że ostateczne potwierdzenie spełnienia uzgodnionych przez strony warunków uprawniających do obniżenia podstawy opodatkowania dla dostaw towarów lub świadczenia usług, w przypadku zwrotów i reklamacji następuje w dacie wystawienia faktury korygującej przez dostawcę (przypadek 2)? Czy spółka powinna dokonywać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w przypadku stwierdzonych błędów i pomyłek w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona na jej rzecz faktura korygująca in minus jeżeli strony ustalą, że ostateczne potwierdzenie spełnienia uzgodnionych przez strony warunków uprawniających do obniżenia podstawy opodatkowania dla dostaw towarów lub świadczenia usług w przypadku stwierdzonych błędów/pomyłek na fakturze, następuje w dacie wystawienia faktury korygującej przez dostawcę (przypadek 3)? Zdaniem strony, we wszystkich trzech przypadkach korekta podatku naliczonego powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona na rzecz spółki faktura korygująca in minus. 1.3. Dyrektor KIS w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że korekta podatku naliczonego uzależniona jest od łącznego spełniania następujących warunków: - uzgodnienia warunków korekty z dostawcą, - spełnienia uzgodnionych warunków, - posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków. Dalej organ uznał, że w podanych okolicznościach wnioskodawca jako nabywca będzie zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę korygującą. Jednocześnie organ podkreślił, że jeżeli wnioskodawca (nabywca) otrzymałby informację o spełnieniu warunków obniżenia podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym wcześniejszym niż okres, w którym wystawiono fakturę korygującą wówczas będzie zobowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym został o tym poinformowany. 1.4. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, wskazując, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ dopuścił się błędnej wykładni art. 86 ust. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685; dalej: u.p.t.u.). Sąd wskazał, że organ interpretacyjny wywiódł, że korekta podatku naliczonego uzależniona jest od łącznego spełniania następujących warunków: 1. uzgodnienia warunków korekty z dostawcą, 2. spełnienia uzgodnionych warunków, 3. posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków. Trzeci z ww. warunków odczytany przez organ i wywodzone w związku z nim skutki prawne dla wnioskodawcy, w świetle intepretowanych przepisów, były w ocenie Sądu błędne. W ocenie organu za spełnienie warunków korekty należy uznać moment poinformowania wnioskodawcy o tym fakcie, co w analizowanej sprawie nastąpi z momentem doręczenia mu faktury korygującej albo przekazania stosownej informacji i z tych okoliczności organ wywodzi okres, za który wnioskująca powinna dokonać stosownego zmniejszenia. W ocenie Sądu, organ wprowadza dodatkowy warunek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, którego interpretowany przepis (art. 86 ust. 19a u.p.t.u.) nie zawiera. Organ odkodowuje ziszczenie się przesłanki spełnienia warunku z uzyskaniem informacji o tym fakcie przez nabywcę towaru lub usługi. Dyrektor KIS wbrew literalnemu brzmieniu ww. przepisu wywodzi z niego, że zmniejszenie winno nastąpić w innym okresie niż zapisał to normodawca. Ustawodawca nie uzależnił obowiązku dokonania ww. zmniejszenia od otrzymania faktury korygującej bądź uzyskania wiedzy o spełnieniu warunków w inny sposób. Wiedza o spełnieniu warunków – pozyskana z otrzymanej faktury korygującej czy w inny sposób – jest okolicznością umożliwiającą faktyczne wykonanie obowiązku dokonania zmniejszenia (skorygowania) kwoty podatku naliczonego, które to zmniejszenie (skorygowanie), dokonywane jest zasadniczo za okres, w którym uzgodnione warunki zostały spełnione. W świetle interpretowanego przepisu i przedstawianego stanu sprawy data pozyskania wiedzy o spełnieniu warunków (w szczególności otrzymanie faktury korygującej) pozostaje bez wpływu na obowiązek dokonania analizowanego zmniejszenia i okres, za który dokonywane jest zmniejszenie kwoty podatku naliczonego. Konkludując, Sąd uznał, że z interpretowanego przepisu nie można wywieść jak czyni to organ, że zmniejszenia dokonuje się za ten okres, w którym nabywca pozyskał stosowną wiedzę (czy to przez doręczenie faktury korygującej, czy to przez przekazanie stosownej informacji). Taka wykładnia przepisu jest w ocenie Sądu nieprawidłowa. Interpretowany przepis ustanawia dwa zasadnicze warunki dla obowiązku zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, tj. uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania z dostawcą towarów lub usługodawcą oraz spełnienie tych warunków. Zmniejszenia kwoty podatku naliczonego dokonuje się za okres: 1. w którym warunki zostały uzgodnione, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione, 2. w którym warunki zostały spełnione, jeżeli do ich spełnienia doszło po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, 3. w którym podatnik dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego, jeżeli nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor KIS, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 19a w zw. art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że z przepisu tego nie można wywieźć wniosku, że zmniejszenia kwoty podatku naliczonego należy dokonać za ten okres, w którym nabywca pozyskał stosowną wiedzę (czy to przez doręczenie faktury korygującej, czy przez przekazanie stosownej informacji), gdyż ustanawia on dwa zasadnicze warunki dla obowiązku zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, tj. uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania z dostawcą towarów oraz spełnienia tych warunków. Tymczasem przepis ten należy interpretować w ten sposób, że korekta podatku naliczonego uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących warunków: uzgodnienia warunków korekty z dostawcą, spełnienia uzgodnionych warunków i posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków, II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. Wskazując na powyższe naruszenia, organ wniósł na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu interpretacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Wniosek strony o interpretację dotyczył wykładni art. 86 ust. 19a u.p.t.u. w okolicznościach faktycznych podanych we wniosku. 3.2. Zgodnie z art. 86 ust. 19a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.): W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. 3.3. W świetle tego przepisu trafnie organ wywodzi, że przepis ten należy interpretować mając na uwadze warunki jakie przepisy art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. określają dla dostawcy, aby obniżyć podstawę podatkowania. Wynika to z początkowej części art. 86 ust. 19a u.p.t.u., w której stanowi się, że "W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, (...)". Tryb dokonany tego stwierdzenia "w przypadku obniżenia" wskazuje, że art. 86 ust. 19a u.p.t.u. należy interpretować w powiązaniu z art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u., tzn. uwzględniając przesłanki, których spełnienia daje podstawy dostawcy aby dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, gdyż okres tego obniżenia przez dostawcę powinien korelować z okresem zastosowania przez nabywcę art. 86 ust. 19a u.p.t.u. 3.4. Od 1 stycznia 2021 r. dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego ważny jest - wbrew stanowisku skarżącej - nie sam moment wystawienia faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków - analogicznie jak ma to miejsce w odniesieniu do ustalenia momentu, w którym po stronie sprzedawcy wystąpi prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego. 3.5. Jednocześnie, jak trafnie stwierdza organ, art. 86 ust. 19a u.p.t.u. należy interpretować w korelacji z art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u., tzn. w ten sposób, że korekta podatku naliczonego uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących warunków: - uzgodnienia warunków korekty z dostawcą, - spełniania uzgodnionych warunków, - posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków. 3.6. Mimo, że art. 86 ust. 19a u.p.t.u. nie wymienia expressis verbis ostatniego warunku, to zarówno jego treść, jak i wykładnia systemowa tej normy przemawia za tym, aby przy jego rozumieniu uwzględniać również wymogi określone w art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. wskazane dla obniżenia podstawy opodatkowania przez dostawcę lub usługodawcę. 3.7. Mając powyższe na uwadze uznać należy za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 86 ust. 19a w zw. art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. oraz art. 146 § 1 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. 3.8. Z tych względów na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok jako uchybiający ww. przepisom i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalono skargę strony. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak Mirosław Surma Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)