I FSK 458/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. "B." B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 397/08 w sprawie ze skargi P. "B." B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 lipca 2008 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. "B." B. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 27 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 397/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PPU "B.", wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 21 lipca 2008 r. Nr (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o ustalenia kontroli źródłowej i postępowania podatkowego, w toku których stwierdzono m.in., iż w okresie od września 2006 r. do marca 2007 r. podatnik dokonywał dostaw towarów dla kontrahentów unijnych, stosując w tym zakresie właściwą dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Jak ustalił organ, podatnik wykonywał powyższe czynności pomimo niezawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o zamiarze rozpoczęcia ich wykonywania. Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT -R) oraz zawiadomienie o zamiarze rozpoczęcia wykonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych (VAT - R/UE), strona złożyła bowiem dopiero 17 kwietnia 2007 r. wskazując na przewidywaną datę rozpoczęcia dostaw - dzień 20 kwietnia 2007 r. Data 20.04.2007 r., jako dzień zarejestrowania podatnika została zaś potwierdzona, w oparciu o przepis art. 97 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., pismem z dnia 25 kwietnia 2007 r. Uwzględniając powyższe, organ I instancji uznał, iż w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonanych przed dniem zgłoszenia zamiaru ich dokonywania, skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do zastosowania stawki podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Naczelnika Urzędu, sprzedaż towarów winna być opodatkowana według stawki podatku 22%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podatnika zaaprobował powyższe stanowisko organu I instancji. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia powołał przepisy art. 13 ust. 1 i 6, 42 ust. 1 pkt 1 oraz art. 97 ust. 1 i 10 ustawy o VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że z powyższych regulacji wynika w sposób jednoznaczny, iż rejestracja podatnika dla celów wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów jest warunkiem koniecznym do uznania wywozu towarów z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów. Z powyższych przepisów wynika również, że preferencyjna stawka 0% jest stosowana do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pod warunkiem między innymi podania na fakturze potwierdzającej dostawę towarów numeru identyfikacji podatkowej podatnika poprzedzonego kodem PL. W związku z powyższym organ odwoławczy przyjął, że strona była uprawniona do uznania dokonywanych dostaw za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, a w konsekwencji do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% dopiero od dnia 18 kwietnia 2007 r. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołania co do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, jak również nie zgodził się również ze stanowiskiem strony wskazującym na niezgodność obowiązku zawiadomienia organu podatkowego w zgłoszeniu rejestracyjnym o zamiarze rozpoczęcia wykonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych z uregulowaniami VI Dyrektywy (od 1.01.2007r. Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucił organom naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie prawa wspólnotowego w zakresie opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich prawnych aspektów sprawy oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie zebranie w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i nie wyjaśnienie wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości. W uzasadnieniu skargi strona podniosła m.in., że ze wspólnotowej definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie wynika obowiązek rejestracji dostawcy towaru jako podatnika, a ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest w tym zakresie niezgodna z przepisami unijnymi. Wprowadza bowiem w art. 13 ust. 6 dodatkowy warunek uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, tj. uzyskania rejestracji zgodnie z dyspozycją art. 97 ustawy. Konsekwencją przyjęcia takiego stanowiska może być podwójne opodatkowanie tej samej czynności, co w rezultacie godzi w zasadę neutralności, powszechności i proporcjonalności. Tymczasem z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% winna korzystać każda dostawa, która obiektywnie spełnia kryteria określone w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z 28 listopada 2006 r., a wcześniej w art. 28c(A)(a) VI Dyrektywy. W ocenie skarżącego żaden przepis wymienionych dyrektyw nie uzależnia zaistnienia transakcji wewnątrzwspólnotowej od faktu rejestracji podatnika oraz zawarcia na fakturze numeru identyfikacji podatkowej dostawcy. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd I instancji wskazał na brzmienie art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak również art. 13 ust. 1 i 6 tej ustawy oraz podkreślił, że nałożony na podatnika mocą art. 97 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze rozpoczęcia wykonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy jest szczególnym rodzajem aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego, który ma na celu umożliwienie wprowadzenia NIP danego podatnika do systemu wymiany informacji (VIES). W ocenie Sadu brak zgłoszenia i rejestracji podmiotu jako podatnika VAT-UE powoduje, że choć dostawa towarów odbywa się na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty, to jednak nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a co za tym idzie nie można do niej odnosić stawki 0 % podatku. Odnosząc się do argumentacji skargi o naruszeniu przez organy norm prawa unijnego Sąd wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zawierające pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz stanowiące o warunkach zwolnienia takiej dostawy z podatku (poprzez zastosowanie stawki 0%), przywołane w zaskarżonej decyzji jako podstawa rozstrzygnięcia oparte są, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., na przepisach VI Dyrektywy VAT, tj. art. 28c A (a) i art. 22, (zaś w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., na przepisach o podobnym brzmieniu Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1). Sąd zauważył, że z treści art. 28c A (a) VI Dyrektywy (odpowiednio art. 138 ust. 1 Dyrektywy nr 112) można wnioskować, że zwolnienie dla dostawy towarów wywożonych do innego państwa członkowskiego jest fundamentalnym, konstrukcyjnym elementem zasad opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, gdyż przepisy te zawierają nakaz zastosowania zwolnień przez państwa członkowskie. Sąd wskazał, że występują trzy elementy warunkujące prawo do objęcia danej transakcji zwolnieniem: 1) dokonanie dostawy, tj. przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, 2) towary, będące przedmiotem dostawy powinny być wysyłane lub transportowane pomiędzy państwami członkowskimi, 3) dostawa towarów powinna być dokonana dla innego podatnika lub osoby prawnej nie będącej podatnikiem, działającym w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Jednocześnie Sąd podkreślił, że w art. 28c A VI Dyrektywy (odpowiednio art. 131 Dyrektywy nr 112) ustawodawca unijny pozostawił Państwom Członkowskim pewną swobodę w zakresie określenia warunków na jakich zwolnienia będą stosowane w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa - z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty. Artykułem 22 VI Dyrektywy (odpowiednio przepisami art. 213 -216 Dyrektywy nr 112) nałożono na państwa członkowskie obowiązek podjęcia działań niezbędnych do identyfikacji, przy użyciu indywidualnego numeru każdego podatnika, zapewnienia poprzedzenia indywidualnego numeru prefiksem, umożliwiającym identyfikację Państwa Członkowskiego nadającego ten numer, zapewnienia, aby systemy identyfikacji umożliwiały rozróżnienie podatników oraz do zapewnienia poprawnego stosowania przepisów przejściowych dotyczących opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z kolei art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 226 - 231 Dyrektywy nr 112) nałożyły na podatników obowiązek wystawiania faktur oraz wskazały dane, które powinna zawierać każda faktura. W ocenie Sądu I instancji, polskie przepisy, tj. art. 13 ust. 1 i 2 i ust. 6 oraz art. 41 ust. 3 i art. 42 ustawy o VAT co do zasady nie są niezgodne z przepisami VI Dyrektywy oraz Dyrektywy nr 112. Dokonując ich wykładni celowościowej przyjąć zaś należy, iż jak słusznie zauważył organ II instancji, obowiązek odrębnej rejestracji związany jest z zapewnieniem sprawnego nadzoru i kontroli transakcji wewnątrzwspólnotowych. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku podatnik zarzucił Sądowi I instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a.,: 1) naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 22 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 213-231 Dyrektywy nr 112) poprzez pominięcie faktu, że wskazane przepisy nie zostały spełnione, - nie uwzględnienie szczególnego zastosowania wspólnotowej definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakiego organy podatkowe dopuściły się w toku postępowania [podatkowego tj.,: - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy dowolnej oceny faktów, - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawny wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej. Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podtrzymał argumentację podnoszoną na wcześniejszych etapach postępowania, zgodnie z którą organy dokonując rozstrzygnięcia oparły się na przepisach niezgodnych z celami i zasadami określonymi w VI Dyrektywie, zastąpioną Dyrektywą nr 112. W ocenie strony skarżącej przepisy dyrektyw nie uzależniają zaistnienia WDT od faktu rejestracji, a uznanie danej dostawy lub nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Zdaniem skarżącego ustawa o VAT z 2004 r. jest niezgodna z przepisami unijnymi, skoro wprowadza w art. 13 ust. 6 dodatkowy warunek uzyskania rejestracji zgodnie z dyspozycją art. 97 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor całkowicie nie wywiązał się z nakreślonego w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obowiązku uzasadnienia procesowych podstaw kasacyjnych . Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera bowiem żadnego uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania. A twierdzenia zawarte w petitum skargi są gołosłowne. Nie ma przeto możliwości rozpatrzenia tych zarzutów, co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie zarzucił –jak tego wymaga art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania konkretnej normy prawnej. Zarzucił jedynie naruszenie art. 22 VI Dyrektywy i art. 213-231 Dyrektywy 112. Już sam tak sformułowany zarzut nie może być skuteczny, gdyż art. 22 VI Dyrektywy składa się z 9 jednostek redakcyjnych i nie wiadomo, która norma prawna z tego przepisu została zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszona. Nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego zgadywanie co autor skargi kasacyjnej miał na myśli, zaś rzeczą profesjonalnego autora skargi kasacyjnej jest dokładne wskazanie normy prawnej i wyjaśnienie na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tej konkretnej normy prawnej. Ta sama uwaga odnosi się do niedopuszczalnego w świetle art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "hurtowego" wskazania 19 przepisów Dyrektywy 112. Z tego względu zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł być uwzględniony. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.