I FSK 462/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 228/20 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 71.932 (słownie: siedemdziesiąt jeden tysięcy dziewięćset trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 228/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi G. sp. z o.o. w Ś., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2020 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., a także poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2017 r., nr [...] i zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika m. inn., że w decyzji organu I instancji wskazano, iż spółka odliczyła podatek naliczony z faktur zakupu wystawionych przez [...] które nie odzwierciedlały opisanych w nich czynności, co naruszyło art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 z późn. zm.). W zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że spółka zaniżyła podatek należny, albowiem wykazane wewnątrzwspólnotowe dostawy nie spełniały wymogów określonych w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcje te dotyczyły dostaw na rzecz następujących podmiotów czeskich i słowackich: [...]. W ocenie organu zakwestionowane wewnątrzwspólnotowe transakcje dostawy stali miały miejsce na terytorium kraju, w związku z czym winny zostać opodatkowane stawką VAT 23% wynikającą z przepisów art. 41 ust. 1 i art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z powyższym sprzedaż należy potraktować jako sprzedaż krajową. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego I instancji; - art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, nie wyjaśnienie przesłanek jakimi kierował się organ odwoławczy wydając decyzję oraz naruszającej zasadę zaufania jednostki do państwa; - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: odniesienie ustaleń poczynionych u kontrahentów dostawców, bez dokonania oceny transakcji zawieranych pomiędzy skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami i tym samym pominięcie dowodów wskazujących na rzeczywisty przebieg transakcji oraz błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy i uznanie, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie typu "karuzela podatkowa" bez powiązania nabyć towarów z dostawami wewnątrzwspólnotowymi; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych i nie przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków i włączenia do postępowania wnioskowanych materiałów dowodowych z innych postępowań, w tym prawomocnych decyzji, protokołów z kontroli i ewentualnych wyroków sądów administracyjnych; - art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że samo zapewnienie stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym zebranym w innych postępowaniach, czyni zadość zasadom wyrażonym w art. 122, czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, kiedy to w rzeczywistości organy podatkowe winny udostępnić skarżącej wszystkie materiały, które służyły do wydania decyzji kontrahentom, a także przeprowadzić dowody z przesłuchania świadków, których zeznania złożone w innych postępowaniach lub prokuraturze służyły ustaleniu istotnych okoliczności w obecnie prowadzonej sprawie; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że fakt dokonywania pozornych transakcji został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, kiedy to z przeprowadzonych dowodów nie wynika, że w rzeczywistości transakcje pomiędzy wskazanymi w fakturach kontrahentami nie miały miejsca, a co więcej, zebrane w toku innego postępowania dowody wskazują, że rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zasada zaufania nie została w tym postępowaniu naruszona, a nadto, że ma być ona odczytywaną w inny niż podawany przez skarżącą sposób, kiedy to faktycznie organy nie przeprowadzają dowodów zgłoszonych przez stronę, czy pomijają ustalenie dokonane u dostawców i nabywców, u którego żadna z transakcji zawartych ze skarżącą nie została zakwestionowana; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; - art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje zawarte pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych fakturach; - art. 167 i 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 10 z późn. zm.), przez naruszenie zasady neutralności \/AT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego; - art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 138 dyrektywy 112 poprzez ich nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie, polegające na wykładni ww. przepisów bez uwzględniania orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zakazującego obciążania dostawcy, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące na przysługujące prawo do stosowania stawki VAT 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, kwotą VAT od tych towarów; - art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nastąpiły pomiędzy skarżącą a nabywcami na terytorium kraju i tym samym podlegają opodatkowaniu stawką podstawową. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję i poprzedzające je rozstrzygnięcie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z zasadą prawa do obrony, art. 1, art. 2, art. 7, art. 30, art. 45 ust. 1 Konstytucji, art. 41 i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec stwierdzenia ww. naruszeń natury procesowej uznał jednocześnie, że przedwczesnym jest odnoszenie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim Sąd I instancji zarzucił, że uzasadnienia decyzji organów obu instancji zostały sporządzone w sposób uniemożliwiający zrozumienie jakie fakty zostały ustalone i w oparciu o jakie konkretnie dowody. Zdaniem Sądu brakuje rzetelnej oceny konkretnych transakcji w świetle zwyczajów w konkretnej branży obrotu stalą. Organy ograniczyły się w zasadzie do przytoczenia ustaleń dokonanych względem kontrahentów skarżącej spółki i ich kontrahentów, bez analizy okoliczności korzystnych dla skarżącej. W efekcie nie wiadomo, czy skarżąca spółka świadomie brała udział w karuzeli podatkowej, posłużyła się nierzetelnymi fakturami, czy też nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji. W opinii Sądu I instancji mankamentem decyzji jest brak pogłębionej analizy tego, jak funkcjonuje w praktyce rynek stali, brak odniesienia się do wyjaśnień spółki w tym zakresie oraz wyciągnięcie dowolnych wniosków bez konkretnej wiedzy co do sposobu funkcjonowania tego rodzaju działalności. Przykładowo, nie jest jasne dla Sądu dlaczego przedpłaty w formie zapłaty całej kwoty, czy też działania księgowej w celu zasięgnięcia informacji w banku, uzasadniają brak należytej staranności. Żądanie z kolei skarżącej, aby dowiedziała się o źródle pochodzenia towaru jest okolicznością niewykonalną, mogącą wykluczyć spółkę z obrotu gospodarczego, a ponadto niezgodną z ustawą o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Organ nie przedstawił w sposób spójny okoliczności faktycznych związanych ze współpracą z bezpośrednimi kontrahentami skarżącej spółki, mimo że są one kluczowe dla jej sytuacji prawnopodatkowej. Zarzucono spółce niestosowność, powierzchowność i niestaranność działania, ale z decyzji nie wynika jak odbywała się dana weryfikacja kontrahenta, jakie okoliczności i dokumenty towarzyszyły konkretnej transakcji, a co najważniejsze, jakie działania byłyby prawidłowe. Zdaniem Sądu organy bezzasadnie pominęły okoliczność przepływu towarów oraz fakt, że dostawcy skarżącej spółki zapłacili podatek, przez co jego odliczenie przez skarżącą spółkę nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług. Ponadto widoczne jest, że wnioski zawarte w decyzji czynione są głównie w oparciu o ustalenia i oceny innych organów, a oceny sytuacji dokonano przez pryzmat zachowań kontrahentów skarżącej spółki, a nie jej samej. Wreszcie zwrócono uwagę na konieczność ponowienia dowodów pozyskanych przez organy w innych postępowaniach. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił : I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z zasadą prawa do obrony, art. 1, art. 2, art. 7, art. 30, art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 41 i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego we W. zgodnych z prawem, a to na skutek błędnego uznania, że organy naruszyły wskazane przepisy w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, a zatem skarga powinna być oddalona w oparciu o art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji zostały sporządzone w sposób, który uniemożliwia zrozumienie jakie fakty zostały ustalone przez organy podatkowe i w oparciu o jakie konkretne dowody podjęto rozstrzygnięcie wobec strony skarżącej w sytuacji, kiedy z uzasadnienia decyzji organów podatkowych wynika, iż w uchylonych decyzjach w sposób jednoznaczny ustalono stan faktyczny oraz przedstawiono ocenę dowodów, wykładnię i subsumpcję przepisów prawa uznając, że: - stronie skarżącej nie przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wnikający z zakwestionowanych faktur VAT z uwagi na fakt, iż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, - zakwestionowane wewnątrzwspólnotowe transakcje dostawy stali nie spełniały wymogów wewnątrzwspólnotowej dostawy określonych w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz miały miejsce na terytorium kraju, w związku z czym winny zostać opodatkowane stawką VAT 23% wynikającą z przepisów art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - tym samym decyzje organów podatkowych posiadają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 135, art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, iż z uzasadnienia decyzji organów podatkowych nie widać konkretnych ustaleń dotyczących samej strony skarżącej w relacji z jej poszczególnymi kontrahentami, a ponadto nie odniesiono się do argumentacji strony skarżącej w sytuacji, kiedy w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych I i II instancji zawarta jest wnikliwa analiza, jak i rzetelna ocena dotycząca poszczególnych transakcji realizowanych pomiędzy skarżącą a jej bezpośrednimi kontrahentami, przy czym organy rozważały również argumentację prezentowaną przez stronę skarżącą; 4. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, brak dokonania przez Sąd rzetelnej analizy treści uzasadnienia rozstrzygnięć organów podatkowych, błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 135 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę, że organ odwoławczy nie dokonał ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, podczas gdy organ odwoławczy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie odwoławcze, tj. rozpoznał i rozstrzygnął sprawę, a nie ograniczył się do kontroli zarzutów odwołania; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 135 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, iż w sprawie tak naprawdę nie wiadomo, czy skarżąca świadomie brała udział w "karuzeli podatkowej", nadużyciu prawa czy posłużyła się "fakturami niezgodnymi pod względem podmiotowym", czy też nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami w sytuacji, kiedy w sprawie bezsprzecznie ustalono, iż wystawione przez podmioty [...]. na rzecz strony skarżącej faktury dokumentują czynności, który nie zostały wykonane przez podmioty wskazane jako ich wystawcy, co przy stwierdzeniu w ramach niniejszej sprawy przez organy w oparciu o materiał dowodowy niewystąpienia tzw. dobrej wiary jest wystraczające do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 135 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłowe uznanie, że organy nie wykazały, że strona skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw stali, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa wyrobów stalowych nie miała miejsca, a zatem organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług; 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 135 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art, 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, iż organy podatkowe nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie sprostały przepisom prawa procesowego, których prawidłowość zastosowania musi być czyniona z uwzględnieniem logiki i zasad systemu VAT wynikających również z orzecznictwa TSUE w sytuacji, kiedy organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie go oceniły z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego, zasad systemu VAT i orzecznictwa TSUE; 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 135 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, że wnioski zawarte w decyzji czynione są w oparciu o ustalenia i oceny innych organów, a nie ustalenia i oceny własne organów podatkowych w tym konkretnym postępowaniu, w sytuacji kiedy do naruszenia powyższych przepisów nie doszło, bowiem zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, w postępowaniu podatkowym wykorzystywać można materiał z innego postępowania (art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej), natomiast wnioski zawarte w uzasadnieniach decyzji czynione są na podstawie własnej oceny organów podatkowych. Dodatkowo organy postępując zgodnie z przepisem art. 188 Ordynacji podatkowej nie uwzględniły składanych wniosków dowodowych, bowiem okoliczności objęte wnioskami dowodowymi nie miały znaczenie dla sprawy lub były stwierdzone wystarczająco innym dowodem; 10. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędne zastosowanie polegające na zawarciu w uzasadnieniu wyroku zaleceń co do dalszego postępowania w sytuacji, kiedy materiał dowodowy jest obszerny i zdaniem organu nie wymaga uzupełnienia; 11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 z późn. zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie zostały podjęte z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego we W., podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego; 12. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 41 ust. 1, art. 146a, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich niezastosowanie i nie oddalenie skargi, pomimo braku naruszenia przez organ w skazanych w wyroku przepisów prawa; II. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że przedwczesnym jest odnoszenie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, podczas gdy w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż ustalono, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (są nierzetelne podmiotowo); 2. art. 13 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że przedwczesnym jest odnoszenie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że ww. przepisy mają w sprawie zastosowanie i z punktu widzenia tychże przepisów należało ocenić, iż wykazane przez stronę skarżącą wewnątrzwspólnotowe dostawy nie spełniały wymogów określonych w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym winny zostać opodatkowane stawką VAT 23% wynikającą z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższych zarzutów pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, bądź rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przewidzianych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwej subsumcji do prawidłowo – w ocenie kasatora – ustalonego stanu faktycznego. Analiza treści zarzutów prowadzi do wniosku, że zmierzają one do podważenia dokonanej przez Sąd I instancji oceny kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprawności ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w oparciu o tenże materiał oraz prawidłowości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W tym kontekście jako uzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia przede wszystkim art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z podnoszonymi w różnych konfiguracjach przepisami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1, art. 2, art. 7, art. 30, art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 41 i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym wyroku, decyzja DIAS we Wrocławiu w pełni odpowiada wymogom z art. 210 § pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wyczerpująco informuje stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedla tok jego rozumowania, w szczególności zawiera ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Organ w sposób wystarczający odniósł się również do wszystkich istotnych zarzutów zawartych w odwołaniu, przy czym – wbrew argumentacji Sądu I instancji - nie ma żadnego znaczenia w którym miejscu swoich rozważań zawarł takie odniesienie. Decyzja jest więc jasna i czytelna i w pełni poddawała się kontroli sądowej. Chybiony jest przede wszystkim zarzut Sądu I instancji, formułowany w kilku miejscach kontrolowanego wyroku, jakoby organy podatkowe nie dokonały oceny transakcji realizowanych bezpośrednio pomiędzy skarżącą spółką a jej kontrahentami, a oparły się na ustaleniach nie odnoszących się do spółki, tylko do jej dostawców. Oczywistym jest, że w sytuacji obrotu karuzelowego (a taki został ujawniony w niniejszej sprawie, co czyni niezasadną wątpliwość Sądu I instancji odnośnie do tego w jakim oszustwie spółka brała udział - czy w karuzeli podatkowej, nadużyciu, czy posłużyła się fakturami niezgodnymi pod względem podmiotowym), by kompleksowo zobrazować i ocenić struktury ujawnionego łańcucha transakcyjnego konieczne jest prześledzenie działań podejmowanych przez wszystkie podmioty w nim uczestniczące. Skoro organy oceniły, że bezpośredni kontrahenci skarżącej spółki nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami ze stali, nie nabywali, ani nie sprzedawali wyrobów hutniczych, nie posiadali własnego kapitału na sfinansowanie obrotu towarowego ani zasobów majątkowych i personalnych niezbędnych do prowadzenia działalności na skalę, jaką wykazywały w składanych deklaracjach VAT, środki na opłacenie wykazywanego w treści faktur zakupu towaru otrzymywali w formie przedpłat od podmiotów występujących w roli nabywców tego towaru, nie posiadali środków transportu i nie ponosili jego kosztów, nie przedłożyli umów na usługi transportowe, ani faktur za transport, nie byli nawet w stanie wskazać, kto wykonywał transport towaru lub ponosił jego koszty oraz kto był ostatecznym odbiorcą towaru, to okoliczności te w oczywisty sposób musiały wpływać na ocenę zakwestionowanych w decyzjach podatkowych transakcji dokonanych przez owe podmioty ze skarżącą spółką. Jak bowiem stwierdzono, jej kontrahenci wystawiali jedynie puste faktury pod względem podmiotowym (towar nie mógł być sprzedany przez podmioty figurujące na kwestionowanych fakturach jako dostawcy, pochodził z niewiadomego źródła, którego skarżąca nie ujawniła); ponieważ nie nabyli na wcześniejszym etapie obrotu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tym samym nie mogli go przenieść na rzecz G. sp. z o.o., gdyż sami takim prawem nie dysponowali. Rację ma Sąd I instancji wskazując na konieczność zbadania bezpośrednich relacji pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami, ale nie można przy tym abstrahować od ustaleń dotyczących transakcji zawartych przez tych kontrahentów, które miały być źródłem towaru sprzedanego podatnikowi. Oczywistym jest, że nie każdy z uczestników łańcucha dostaw musi być świadomy rzeczywistego charakteru zawieranych w ramach tego łańcucha transakcji i ich celu, jakim jest uzyskanie poprzez oszustwo podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w rezultacie nienależnego zwrotu podatku. Tym niemniej ustalenie roli pełnionej przez poszczególnych uczestników obrotu danym towarem, w konsekwencji zaś charakteru zawieranych przez nich transakcji, nie może być dokonane w oderwaniu od pozostałych transakcji tworzących schemat tego obrotu. Przy czym w realiach niniejszej sprawy trudno czynić organom uzasadniony zarzut, że dokonując ustaleń względem kontrahentów strony opierały się na materiałach pochodzących z innych postępowań (kontrolnych, podatkowych, czy postępowania prokuratorskiego prowadzonego względem skarżącej i osób ją reprezentujących). Sam Sąd I instancji przyznaje przecież, że art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wykorzystaniu tego typu dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Podkreślić przy tym należy, że uważna lektura decyzji prowadzi do wniosku, że wbrew gołosłownym i ogólnym w istocie twierdzeniom WSA we Wrocławiu, organy dokonały samodzielnej oceny ww. dowodów, oceniły je i zindywidualizowały w kontekście transakcji zawieranych ze skarżącą spółką. Podzieliły stanowisko innych organów co do ujawnionego mechanizmu oszustwa, przy czym ich stanowisko oparte jest o własne ustalenia i wnioski. Niezrozumiały jest również argument Sądu I instancji o niekwestionowanym w sprawie przepływie towarowym. Sąd ów zdaje się zapominać, że w obrocie karuzelowym często zdarza się, iż towar fizycznie istniej w tym sensie, że ta sama jego partia krąży pomiędzy uczestnikami oszukańczego łańcucha tylko po to, by uwiarygodnić zachodzące pomiędzy nimi transakcje, co nie oznacza, że mamy do czynienia z prowadzeniem rzeczywistej, legalnej działalności gospodarczej. Taką właśnie sytuację opisały organy w uchylonych decyzjach podatkowych wskazując, że ten sam towar w postaci głównie prętów stalowych przemieszczany był pomiędzy podmiotami z Polski, Czech i Słowacji. Towary wracały do państwa pochodzenia, następnie dochodziło do zainicjowania kolejnego obrotu z udziałem tych samych firm, a ostatecznie następowała sprzedaż w kraju po cenach niższych niż stosowane na rynku (str. 16 decyzji DIAS). Istotne jest również to, że skarżącej spółce przypisano rolę brokera w łańcuchu dostaw, a zatem podmiotu, który co do zasady realizuje zyski z oszukańczego procederu. Jak wskazał DIAS na str. 16 uzasadnienia zaskarżonej decyzji: "Z analizy materiału dowodowego wynika, że wymienione podmioty wykazujące dla Strony sprzedaż prętów występowały w łańcuchu transakcji w roli "buforów", tj. podmiotów realizujących wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami podatku VAT. Realizujących tym samym funkcje przewidzianą dla nich przez organizatora poprzez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami łańcucha dostaw." W tym kontekście niezrozumiałe są twierdzenia Sądu I instancji, który kwestionuje pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego na tej podstawie, że jej dostawcy zapłacili podatek, który został przez nią odliczony. Sąd nie bierze pod uwagę całokształtu okoliczności sprawy i tego, że skarżąca spółka umiejscowiona została w łańcuchu transakcji karuzelowych, gdzie każdy podmiot w nim uczestniczący ma ściśle przypisaną rolę. Jej bezpośredni dostawcy mieli być tzw. buforami pośredniczącymi miedzy znikającym podatnikiem a podmiotem, który realizuje zyski, czyli właśnie brokerem. Zadaniem bufora jest uwiarygodnianie przeprowadzanych transakcji, tak aby nie wyglądały one na podejrzane. Nadto zupełnym nieporozumieniem jest odwoływanie się Sądu I instancji do konstrukcji transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazana regulacja dotyczy wyłącznie dostaw zgodnych z rzeczywistością, zarówno z perspektywy podmiotowej, jak i przedmiotowej zdarzenia gospodarczego. Schemat transakcji dostaw o charakterze łańcuchowym przewidziany w ww. przepisie nie może służyć legalizowaniu transakcji nierzetelnych, w których dostawca towaru pozoruje jego dostawę nie dysponując nim jak właściciel, a taką optykę w sprawie przyjęły przecież organy podatkowe. Nie można również zaakceptować kategorycznego twierdzenia Sądu I instancji o tym, że w sytuacji, gdy organy posiłkują się materiałami pozyskanymi z innych postępowań (zwłaszcza tych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika), mają obowiązek ich ponowienia w postępowaniu dotyczącym tegoż podatnika, albowiem siłą rzeczy nie uczestniczył on w ich przeprowadzeniu. Taka konkluzja wypacza treść art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest na tle brzmienia wskazanych przepisów stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2015, s. 865, czy też wyrok NSA z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10). Zatem sięgnięcie po materiał dowodowy zgromadzony w innym postępowaniu jest ustawowo dopuszczalny, co w konsekwencji oznacza, że na jego podstawie organy mogą czynić ustalenia faktyczne w sprawie. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizuje się przez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do jego zawartości (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Oczywiście nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 975/15). W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zatem obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu np. z zeznań świadków jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Sąd I instancji zarzucając w kontrolowanym wyroku organom naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie tylko nie wskazał, jakie jego zdaniem dowody, na jaką okoliczność i z jakich przyczyn powinny zostać powtórzone w postępowaniu toczonym względem skarżącej spółki, ale przede także nie ocenił zasadności oddalenia wniosków dowodowych strony w postanowieniach z dnia 28 czerwca 2016 r., 18 sierpnia 2016 r. i 12 lutego 2020 r., gdzie organy wskazywały powody rezygnacji z oferowanych przez stronę dowodów. Nie jest również uprawnione twierdzenie WSA we Wrocławiu, że z decyzji nie wynika, czy strona świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, czy nie dochowała należytej staranności. Organy zwracały uwagę na to, że przebieg transakcji, towarzyszące im okoliczności oraz rola, jaką spółka miała w ich łańcuchu świadczy o świadomym udziale spółki, jednocześnie jednak wskazały na cały szereg okoliczności, z których miało wynikać, że nawet przy uznaniu braku świadomości strony, mogła wiedzieć, że transakcje te wiążą się z nieprawidłowościami. Trudno w takim przypadku czynić organom uzasadniony zarzut, że dokonały szerszych ustaleń i ocen i podjęły próbę wykazania, iż spółka nie dochowała zasad należytej staranności w kontaktach biznesowych z kontrahentami, od których przyjmowała faktury, jak i na rzecz których je wystawiała. Okoliczność ta nie stanowi w żadnym razie o wadliwości decyzji. Inną kwestią jest natomiast to, że Sąd I instancji nie ocenił kompleksowo podnoszonych w tym zakresie argumentów. Generalnie stwierdzić należy, że pomimo, iż uzasadnienie Sądu I instancji jest obszerne (głównie z tego powodu, że zawiera szereg rozważań teoretycznych popartych przytoczeniem bogatego orzecznictwa TSUE, choć nie zawsze adekwatnych w sprawie), to zawarta w nim ocena legalności decyzji podatkowych jest w istocie pobieżna i mocno wybiórcza. Sąd skupia się na kilku kwestiach, czy wyrwanych z kontekstu zdaniach lub argumentach organów (np, związanych z zarzucanym stronie brakiem wiedzy odnośnie do źródła nabywanego towaru, czy wywodzenie braku należytej staranności z faktu, iż sporządzone przez skarżącą wydruki komputerowe nie zawierają podpisów osoby przyjmującej stal na stan magazynowy lub brak w decyzji ustalenia wzorca przezornego przedsiębiorcy), wypaczając przy tym niejednokrotnie ich intencje i twierdzenia, a przede wszystkim pomijając całokształt przytoczonych przez nie okoliczności i dowodów i tym samym uchyla się od rozpoznania istoty sprawy. Z uwagi na powyższe Sąd kasacyjny nie mógł odnieść się do prawidłowości ustaleń i ocen dokonanych w uchylonych decyzjach podatkowych, albowiem musiałby uczynić to w miejsce Sądu I instancji, co naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tych również powodów nie były uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, skoro Sąd I instancji uznał, iż odnoszenie się do nich z uwagi na wadliwości postępowania dowodowego należy uznać za przedwczesne. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, którego obowiązkiem będzie dokonanie kompleksowej kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wszystkich argumentów i racji przedstawionych przez organ w jej uzasadnieniu i odniesieniem się do całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oraz wszelkich podnoszonych okoliczności sprawy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).