I FSK 466/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 582/09 w sprawie ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz G. O. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 04 grudnia 2009r. w sprawie I SA/Łd 582/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. O. (Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 stycznia 2007r. w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. Sąd I instancji wskazał na następujący tok postępowania: zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie 1.380 zł., zaległości podatkowej w kwocie1.380 zł., odsetek od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji w kwocie 1.093 zł oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego i M. T. jako wspólników za zobowiązania byłej spółki cywilnej I. (dalej Spółka) w kwocie 1.380 zł i odsetki od powstałej zaległości podatkowej za miesiąc lipiec 2001 r., w pozostałej części zaś utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i określił nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie 68.450 zł, zaległość podatkową w kwocie 62.562 zł, odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 49.568 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległość podatkową i odsetki od zaległości tej spółki za lipiec 2001 r. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka obniżyła w rozliczeniu za lipiec 2001 r. podatek należny o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. G., działającego pod firmą P., z naruszeniem art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej ustawa o VAT 1993r), oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. dalej rozporządzenie o VAT). Organy ustaliły, że faktury wystawiane przez A. G. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu paliwami. Nadto organ ustalił, że Spółka nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży i nie ujęła w deklaracji VAT-7 faktury z 26 lipca 2001 r., z tytułu sprzedaży paliw na rzecz R. s.c. D. i M. K. Organy ustaliły również, że w 2001 r Spółka zaniżyła wartość obrotu i podatku należnego, nie ewidencjonując sprzedaży 3.701 litrów etyliny Pb i Pb 95, a także 7.000 litrów etyliny U 95 oraz 10.830 litrów oleju napędowego o wartości 44.608,06 zł. Organ wskazał, że z uwagi na likwidację Spółki, określenie zobowiązania podatkowego w VAT ciążącego na zlikwidowanej Spółce, nastąpiło w decyzji stwierdzającej odpowiedzialność byłych wspólników za zaległości Spółki. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. do sądu administracyjnego, Skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z wydanymi w toku postępowania podatkowego postanowieniami. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r nr 8 poz 60 ze zm. dalej jako O.p), poprzez wydanie decyzji po upływie przedawnienia; oraz szeregu przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 O.p., 1 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i § 2 O.p oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993r, przez odmowę uznania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o naliczony; § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a) rozporządzenia o VAT, poprzez uznanie, iż skarżący przedstawił faktury niepotwierdzone kopią u sprzedawcy oraz stwierdzające czynności nie dokonane, bez wskazania dowodów potwierdzających powyższe twierdzenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 23 października 2007r., oddalił skargę. W wyniku skargi kasacyjnej od tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż naruszono w sprawie art. 70 § 1 i 115 § 4 Op, wyrokiem z 20 marca 2009r., w sprawie I FSK 345/08 uchylił ten wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA Administracyjnemu Łodzi. NSA w przedmiotowym wyroku powołując się na art. 115 § 4 O.p. wskazał, że określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. NSA zwrócił uwagę, że wszczęcie postępowania wobec osoby trzeciej nastąpić może jeszcze przed podjęciem decyzji określającej wysokość pierwotnego zobowiązania podatkowego. Co więcej określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz ustalenie odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpić może w jednej decyzji. Stąd też decyzja wydana na podstawie art. 115 § 4 O.p. jest decyzją o podwójnym charakterze: deklaratoryjnym w części, w jakiej orzeka o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika, jak i konstytutywnym - w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. NSA stwierdził, że z art. 118 § 1 O.p. wynika wprost, że przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. W takiej sytuacji decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej traci swoje podstawy, bo staje się bezprzedmiotowa. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, w konsekwencji czego jej odpowiedzialność wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. W efekcie NSA uznał, że zaskarżony wyrok naruszał art. 70 § 1 i art. 115§4O.p. Ponownie rozpoznając skargę WSA w Łodzi, powołując się na art. 190 ustawy z dnia .30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz 1270 ze zm. dalej jako p.p.s.a.) stwierdził, że stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku jej ponownego rozpoznania, uległ istotnej zmianie, wobec czego nie znajdą już zastosowania wskazania prawne zawarte w wyroku NSA. Sąd podkreślił, że kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy kwestię, stanowi zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego byłej Spółki w VAT za lipiec 2001 r. Wskazał na art. 70 § 4 Op., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienie wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Jak bowiem wynika ze złożonych na rozprawie w dniu 20 października 2009r. przez pełnomocnika organu kserokopii dokumentów, w tym pisma banku z dnia 28 listopada 2006r. wraz z potwierdzeniem odbioru zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, w dniu 23 października 2006r dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego, byłej Spółki, w G., a skarżącego w dniu 23 października 2006r. poinformowano o zastosowaniu środka egzekucyjnego. To, zdaniem Sądu, oznacza, iż rozpoczęty z początkiem 2002r. bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania nie zakończył biegu z dniem 31 grudnia 2006r., lecz biegnie od początku, począwszy od dnia, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od 23 października 2006r. Wprawdzie G. w piśmie z dnia 28 listopada 2006r. informował organ egzekucyjny o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej oraz o braku środków na koncie na realizację zajęcia, jednakże okoliczność ta nie ma wpływu dla przewidzianego w art. 70 § 4 Op przerwania biegu terminu przedawnienia, ustawodawca nie wymaga bowiem na gruncie tego przepisu, by w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego doszło do wyegzekwowania jakiejkolwiek należności. Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne zarzuty Skarżącego, że w sprawie nie doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, skoro tytuły wykonawcze zostały wystawione wadliwie, ponieważ w toku postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania byłej Spółki Sąd może kontrolować jedynie działania administracji publicznej podejmowane w granicach sprawy (art. 134 p.p.s.a.), nie posiada natomiast kompetencji do kontroli prawidłowości dokonywania poszczególnych czynności w toku postępowania egzekucyjnego, w tym prawidłowości wystawienia tytułów wykonawczych. Sąd obowiązany jest jedynie do zbadania tego, czy tak, jak w niniejszej sprawie, zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego było doręczone bankowi i czy zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego zostało w sposób prawidłowy doręczone zobowiązanemu. Sąd stwierdził, że skoro samo zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, dopuszczalne jest wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na wspólnika za zobowiązania byłej spółki cywilnej. Odnosząc się do meritum sprawy Sąd pierwszej instancji, wskazał na art. 19 ust. 1 i ust. 2 VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit.a) rozporządzenia o VAT stając na stanowisku, że organy podatkowe trafnie zastosowały § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia o VAT. Uzasadniały to przede wszystkim jednoznaczne zeznania świadka M. T., wspólnika Spółki, który zeznał, że faktury wystawione przez firmę A. G. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu paliwami, a faktury, jak i paliwo były przywożone do firmy Skarżącego przez inną osobę, P. S. od innych kontrahentów, niż wskazani w fakturach; paliwo pochodziło z nieznanych źródeł, faktury odzwierciedlają jedynie towar, nie potwierdzają natomiast rzeczywistej transakcji, zaś P. S. od stycznia 2001 r. dostarczał wyłącznie faktury. Zdaniem Sądu, nie było podstaw do omowy uznania tych zeznań za wiarygodne, albowiem nie było w nich sprzeczności czy nielogiczności, zaś M. T., jako wspólnik spółki cywilnej, nie narażałby się na odpowiedzialność, gdyby nie były one zgodne z rzeczywistym przebiegiem opisywanych zdarzeń. Istotne jest też i to, że zeznania te korespondują z innymi zebranymi w sprawie dowodami, zeznaniami A. G., który nie posiada żadnej dokumentacji podatkowej dotyczącej kontrolowanego okresu, bo jak twierdzi, została mu ona skradziona wraz z pieczątką. Nie pamięta, komu sprzedawał i od kogo kupował paliwo. Nadto ustalono, że w deklaracji VAT-7 za lipiec 2001 r. A. G. wykazał sprzedaż opodatkowaną stawką 22% w kwocie 36.248 zł i VAT w kwocie 7.974 zł, natomiast z faktur VAT wystawionych w lipcu 2001 r. przez tego kontrahenta na rzecz Spółki wynika, że sprzedaż wynosiła 238.411,62 zł, VAT -52.450,56 zł. Z tych względów, w ocenie Sądu, dokonaną przez organy ocenę uznać należało za zgodną ze względami racjonalności, logiki i doświadczenia życiowego, a więc mieszczącą się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów. Dodatkowo Sąd podniósł, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do decyzji wymiarowej wydanej dla wystawcy spornych faktur, a obejmującej omawiany okres rozliczeniowy. Za niezasadny uznał Sąd, zarzut nieuprawnionego włączenia do akt sprawy materiałów z innych postępowań, w których skarżący nie brał udziału, albowiem zgodnie z art. 181 Op, mógł w postępowaniu podatkowym wykorzystać dane zgromadzone w innych postępowaniach. Tym samym za dopuszczalne Sąd uznał włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchania Skarżącego, M. T. i A. G. z innych postępowań; jednocześnie w uznaniu, że skoro istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne zostały w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzone, w tym zeznaniami M. T. (wspólnika spółki I., a więc osoby mającej najpełniejszą wiedzę o prowadzonej przez spółkę działalności) i Skarżącego, nie byłoby celowe, jak i zgodne z zasadą ekonomiki postępowania ponowne przeprowadzanie dowodu z zeznań wymienionych osób. Niezrozumiały był też w ocenie Sądu pierwszej instancji zarzut oparcia rozstrzygnięcia o "materiał archiwalny", bowiem Ordynacja podatkowa nie stawia materiałowi dowodowemu warunku współczesności, wymagając jedynie by był wystarczający dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Kolejny zarzut skargi dotyczący niezastosowania przez organy podatkowe art. 199a § 3 Op, był, zdaniem Sądu I instancji, także chybiony. W rozpoznawanej sprawie, zasadnie organy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznały, iż okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości, a czynności wskazane w spornych fakturach nie są rzeczywiste, co szczegółowo uzasadniły. Odnośnie zarzutu dotyczącego niewyjaśnienia przyczyn uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., Sąd stwierdził, że istotnie organ odwoławczy wyraził je w sposób dość lakoniczny. Jednakże z uwagi na to, że uchylenie decyzji nastąpiło na korzyść strony, nie budziło zastrzeżeń Sądu. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 151 ww. ustawy, w związku z : 1. art. 145 § I pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez ponowne nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania jakich dopuściły się organy podatkowe tj: naruszenie przepisów O.p. o zasadach prowadzenia postępowania podatkowego, a szczególnie: a) art. 120, w związku z art. 194 § 1 i 2 O.p. przez niewłaściwą interpretację tego ostatniego przepisu i przyjęcie, że protokół przesłuchania strony lub świadka sporządzony w innym postępowaniu podatkowym, sporządzony przez inny organ dla jego potrzeb i załączony do prowadzonego wobec strony postępowania podatkowego, jest dokumentem urzędowym, sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej; b) art. 120 i art. 122 § 1, w związku z art. 187 § 1 O.p. przez uchylanie się od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny, a możliwy do zgromadzenia w niniejszej sprawie, materiał dowodowy, szczególnie w zakresie ustalenia faktycznego przebiegu transakcji dokonanych przez kontrahenta Spółki, na które zostały wystawione faktury firmy "P." A.G. oraz przez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o inne materiały dowodowe, którym podczas prowadzonego postępowania nadano przymiot dokumentów urzędowych, - art. 180 i art. 188 O.p. przez nie uwzględnienie żądania Skarżącego przeprowadzenia wskazanych dowodów -art. 191 i art. 192 O.p. przez przyjęcie, że materiał dowodowy, zebrany w innej sprawie załączony do akt niniejszego postępowania, jest dostateczną przesłanką do uznania, że dana okoliczność została w sposób wystarczający udokumentowana dla potrzeb prowadzonego postępowania; oraz przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, a co związane jest z zastępowaniem braków w zakresie gromadzenia materiałów i ustalenia stanu faktycznego, dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organy, w szczególności przez domniemanie niektórych stanów faktycznych; - art. 181 w związku z art. 133 § 1 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia w przedmiotowym postępowaniu o protokół przesłuchania M. T. w charakterze świadka w innym postępowaniu, w którym Skarżącemu nie przyznano statusu strony. W związku z tym, że uzyskane w wyniku ww. przesłuchania wiadomości dotyczyły między innymi wspólnie prowadzonej działalności gospodarczej w Spółce w badanym okresie, w ramach ustawowego obowiązku WSA w Łodzi powinien uznać, że przedmiotowy dowód z przesłuchania M. T. w charakterze świadka przeprowadzony został przez organ podatkowy z rażącym naruszeniem art. 199 O.p. czyli bez wymaganej w tym przepisie zgody strony na jej przesłuchanie, jak również z pominięciem pouczenia o prawie odmowy składania zeznań, zgodnie z art. 196 § 2 ww. ustawy. 199 a § 3 O.p. przez zaniechanie ustawowego obowiązku zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia prawa pomiędzy stronami zawartych transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. art. 115 § 4 zdanie drugie O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2005r.) przez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego i M. T. za zaległość podatkową byłej Spółki bez wskazania w rozstrzygnięciu zarówno decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., jak i w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. skierowanej do Skarżącego, wysokości zobowiązania oraz wobec kogo określono nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty tj. poprzez brak wskazania faktycznego podatnika i zobowiązanego, z którego są przenoszone w trybie art. 115 § 1 O.p. zobowiązania na adresatów decyzji. art. 128 O.p. w części, w jakiej decyzja określająca zobowiązanie podatkowe stała się decyzją ostateczną w rozumieniu przywołanego przepisu, po upływie terminu przewidzianego w art. 70 O.p. art. 281 O.p. przez przyjęcie przez organy i Sąd, że wśród podmiotów, wobec których można prowadzić kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe jest zlikwidowana Spółka, która była adresatem m. in. upoważnienia do kontroli, postanowienia o wszczęciu postępowania i innych dokumentów wskazanych w odwołaniu 2. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania wskazanych w ww. punktach oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej i niedostrzeżenie w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organy podatkowe przepisów wymienionych www. punktach. 3. art. 134 § 1 i art. 135 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a i art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez uchylenie się w zaskarżonym wyroku od zbadania przyczyn niezastosowania lub pominięcia przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu nw. przepisów: art. 21 § 3 w związku z art. 7 O.p. w związku z art. 25 § 1 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U nr 143 z 2005 r. poz. 1199 ze zm.) poprzez nie wskazanie w rozstrzygnięciu decyzji właściwego adresata (podatnika) tej decyzji oraz nie określenie wysokości jego zobowiązania, a wskazanie wyłącznie zaległości podatkowej, co narusza przepisy o elementarnych składowych decyzji określonych w art. 210 § 1 pkt3i5O.p.; * art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p. przez brak odniesienia się w decyzji obu organów, w jakim zakresie i w jakim stopniu decyzje te są decyzjami konstytutywnymi, a w jakiej deklaratoryjnymi; * art. 123 w związku z art. 200 O.p. przez pozbawienie strony czynnego udziału w prowadzonej kontroli i postępowaniu podatkowym, ze względu na błędne jej oznaczenie: * art. 10 ust 2 ustawy o VAT z 1993r w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez określenie w wydanych decyzjach wysokości podatku należnego, podatku naliczonego, wskazanie zaległości podatkowej zamiast określenia zobowiązania podatkowego wskazanego w ww. przepisie; - art. 108 § 4 O.p. poprzez wszczęcie egzekucji wobec skarżącego przed stwierdzeniem, że egzekucja z majątku podatnika jest bezskuteczna; - art. 118 § 2 w związku z art. 127 O.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa tylko przez organ I instancji. Decyzja organu I instancji jest decyzją nieostateczną, wzruszalną i korzystającą jedynie z domniemania prawidłowości. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły w okresie przedawnienia pełnego, dwuinstancyjnego postępowania. Przedawnienie w pierwszej kolejności pozbawia organ uprawnień proceduralnych, co skutkuje brakiem możliwości dochodzenia roszczeń z powodu braku ich ważnej podstawy; - art. 70 § 1 w związku z art. 127 O.p. poprzez przedawnienie się zobowiązania podatnika przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit b w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez pominięcie przez Sąd zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. a dotyczących nie stwierdzenia naruszeń prawa polegających na naruszeniu art. 123 § 1 O.p. z uwagi na to, że strona nie była reprezentowana na etapie kontroli podatkowej i nie brała w niej udziału; 5. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku, dlaczego należało zaakceptować stanowisko organów podatkowych oraz nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi uzupełnionej pismami procesowymi, które znacznie modyfikowały wniesione zarzuty 6. art. 190 i 191 p.p.s.a przez wydanie postanowienia o dopuszczeniu dowodów przedłożonych na rozprawie przez organ, odstąpienie od oceny i wykładni prawa dokonanej w sprawie przez NSA i uznanie, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego wykładnia zawarta w wyroku NSA, nie będzie miała zastosowania. W ocenie skarżącego, wyżej wskazane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik dokonanego przez Sąd rozstrzygnięcia. Następnie Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 1a pkt 12 lit a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że czynność egzekucyjna w postaci zajęcia rachunku bankowego stanowi wymieniony w ww. przepisach środek egzekucyjny skutecznie przerywający bieg terminu przedawnienia. - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. przez niewłaściwe zastosowanie i tym samym bezpodstawne pozbawienie Spółki, ustawowego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu ujętych w ewidencjach przez uznanie, że zakupy te nie istniały, a ewidencje podatnika są nierzetelne; - § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego przez jego niewłaściwe zastosowanie zarówno jako przepisu wydanego bez delegacji ustawowej z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP., a dodatkowo zastosowanego do stanu faktycznego nie odpowiadającego hipotezie przywołanego przepisu. W postępowaniu nie udowodniono, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostały dokonane. Mając na uwadze przedstawione zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz nakazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi ponowne rozpatrzenie sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie została już wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia prawa, która miała, na podstawie art. 190 p.p.s.a. charakter wiążący dla Sądu pierwszej instancji. W wyroku z 20 marca 2009r o syg akt I FSK 346/08, NSA wskazał, że decyzja wydana na podstawie art. 115 § 4 O.p. jest decyzją o podwójnym (mieszanym) charakterze: deklaratoryjną w części, w jakiej orzeka o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika będącego spółką osobową, jak i konstytutywną- w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W konsekwencji tego NSA stwierdził, że "nie może ulegać wątpliwości, że ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Taka konsekwencja wynika zresztą wprost z art. 118 § 1 O.p. (...) Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje tym samym zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, w konsekwencji czego jej odpowiedzialność wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p." Sąd pierwszej instancji odstąpił jednak od wykładni prawa dokonanej przez NSA w powyższym wyroku w uznaniu, że stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego wykładnia zawarta w tym wyroku, nie będzie miała zastosowania. Sąd pierwszej instancji dopuścił, na postawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowód z kserokopii dokumentów złożonych przez pełnomocnika organu, na podstawie których Sąd ten ustalił, że doszło, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. do przerwania biegu terminu przedawnienia, "skoro w 2006r. został zajęty rachunek bankowy skarżącego, o czym został on zawiadomiony". Poczynione jednak przez Sąd pierwszej instancji ustalenia w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, budzą poważne zastrzeżenia w kontekście wiążącej ten Sąd wykładni prawa, zaprezentowanej w powyższym wyroku NSA, w którym jednoznacznie odnosił się do przedawnienia "zobowiązania podatkowego podatnika", jako stanowiącego przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, za zobowiązania tegoż podatnika. Tym samym stwierdził, że jeżeli w tej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w zakresie VAT za rozpatrywany okres rozliczeniowy 2006r., wygaśnięcie tego zobowiązania Spółki, powoduje tym samym zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, czyli skarżącego. Powyższy pogląd prawny NSA mogłoby zatem ewentualnie obalić wykazanie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania zlikwidowanej Spółki "wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony" (art. 70 § 4 O.p.). Oznacza to, zastosowanie środka egzekucyjnego w stosunku do majątku podatnika, którego zobowiązanie podatkowe ma zostać przerwane czynnością egzekucyjną; w przypadku zajęcia rachunku bankowego musi oznaczać zajęcie rachunku tegoż podatnika jako zobowiązanego. Na tle stanu faktycznego tej sprawy oznacza to konieczność wykazania, że nastąpiło zajęcie rachunku bankowego zlikwidowanej spółki cywilnej "I.". Tymczasem Sąd pierwszej instancji wywiódł swoją tezę o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego ww. zlikwidowanej Spółki, za które odpowiedzialność jest przenoszona na skarżącego jako osobę trzecią z faktu, że "w 2006r. został zajęty rachunek bankowy skarżącego, o czym został on zawiadomiony". Podjęcie jednak tego rodzaju czynności egzekucyjnej w stosunku do rachunku bankowego skarżącego, jako osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika-dłużnika, nie skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia zaległego zobowiązania tegoż podatnika, gdyż majątku podatkowego dłużnika nie można utożsamiać z majątkiem osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność za jego zaległości podatkowe. Tym samym podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność przerwanie biegu przedawnienia zaległego zobowiązania podatkowego Spółki na skutek zajęcia rachunku bankowego skarżącego, jako osoby trzeciej odpowiedzialnej za jej zaległości podatkowe, nie może stanowić okoliczności faktycznej dezawuującej wiążącą Sąd pierwszej instancji wykładnię prawa zaprezentowaną już w tej sprawie przez NSA, zgodnie z którą "przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich". Za trafny zatem NSA uznał przede wszystkim zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a., przez odstąpienie od oceny i wykładni prawa dokonanej w sprawie przez NSA i uznanie, że stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego wykładnia zawarta w wyroku NSA, nie będzie miała zastosowania, z uwagi na konieczności uwzględnienia w tej sprawie normy art. 70 § 4 O.p. Do wskazanego naruszenie prawa doszło w wyniku wadliwego zastosowania art. 106 § 3 i § 5 w zw. z art. 191 p.p.s.a., przez wydanie postanowienia o dopuszczeniu dowodów przedłożonych na rozprawie przez organ podatkowy i poczynienie na ich podstawie własnych ustaleń faktycznych co do braku przedawnienia zaległego zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki cywilnej "I.". Rozstrzyganie tej spornej między stronami kwestii faktyczno - prawnej, decydującej w ogóle o możliwości orzekania o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległe zobowiązania zlikwidowanej Spółki, której był wspólnikiem, nie powinno opierać się na dokumentach (kserokopiach) przedłożonych dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, które są sporne między stronami, co do ich doniosłości prawnej, a tym samym nie przystają do trybu postępowania uzupełniającego określonego w art. 106 § 3 p.p.s.a., którego celem ma być wyjaśnienie istotnych wątpliwości sprawy, a nie tworzenie nowych wątpliwości, co do wpływu przedłożonych dokumentów na wynik sprawy. Z uwagi zatem na trafność powyższych zarzutów skargi kasacyjnej, wskazujących na wadliwość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji co do ujemnej przesłanki procesowej w zakresie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika-dłużnika, poprzez brak prawidłowego wyjaśnienia tegoż zagadnienia w świetle wiążącego ten Sąd orzeczenia NSA, wyrok Sądu pierwszej instancji podlega uchyleniu w celu ponownego rozpoznania tego problemu, przy uwzględnieniu, że przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika-dłużnika (spółki cywilnej "I.") mogło nastąpić przy skierowaniu środka egzekucyjnego w stosunku do majątku tego podatnika, a nie osoby trzeciej (skarżącego) mającej ponosić odpowiedzialność za powstałe z tytułu tegoż zobowiązania zaległości podatkowe. Z uwagi na brak prawidłowego rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji powyższego zagadnienia, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej na tym etapie procedowania, uznać należy za przedwczesne. Z uwagi zatem na trafność zarzutów skargi kasacyjnej w określonym powyżej zakresie (art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 O.p. i art. 106 § 3 i § 5 w zw. z art. 191 p.p.s.a.), na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku.