I FSK 468/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2099/17 w sprawie ze skargi K. sp. j. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oryginału gwarancji ubezpieczeniowej wniesionej jako kaucja gwarancyjna 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. sp. j. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 29 sierpnia 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 2099/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) w sprawie ze skargi K. sp. j. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z dnia 10 kwietnia 2017 r., w przedmiocie odmowy zwrotu oryginału gwarancji ubezpieczeniowej wniesionej jako kaucja gwarancyjna, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) z dnia 11 stycznia 2017 r., nr [...] (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, WSA w Warszawie podał, że zaskarżonym postanowieniem z 10 kwietnia 2017 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US w W. z 11 stycznia 2017 r. o odmowie dokonania zwrotu oryginału gwarancji ubezpieczeniowej wniesionej jako kaucja gwarancyjna, o której mowa w art. 105b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) w łącznej wysokości 10.000.000,00 zł z datą ważności do 30 września 2016 r. Organy podatkowe, powołując się na treść art. 105b ust. 1 u.p.t.u., stanęły w istocie na stanowisku, że zabezpieczenie kaucją gwarancyjną w formie gwarancji ubezpieczeniowej zapłaty podatku wynikającego z dokonywania dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 13 do u.p.t.u., dotyczy dostaw dokonanych również przed wniesieniem kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji ubezpieczeniowej. Zdaniem organów wszczęcie postępowań kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. oraz wydanie decyzji w odniesieniu do części tych okresów rozliczeniowych potwierdzających istnienie zaległości podatkowych, uzasadnia odmowę zwrotu kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji ubezpieczeniowej, która to gwarancja została udzielona na okres od 15 września 2015 r. do 30 września 2016 r. 1.3. W ocenie WSA w Warszawie, skarga wywiedziona przez Spółkę była zasadna, a zaskarżone postanowienie jak i utrzymane nim w mocy postanowienie organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W niniejszym postępowaniu istota sporu sprowadzała się do oceny dopuszczalności zatrzymania przez organ podatkowy kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji ubezpieczeniowej w związku z prowadzeniem wobec Spółki postępowań kontrolnych w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do grudnia 2012 r.; od stycznia do października 2013 r. oraz od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r., jak również z uwagi na wydanie decyzji w odniesieniu do części tych okresów rozliczeniowych potwierdzającym istnienie zaległości podatkowych. Zdaniem WSA, stanowisko organów podatkowych zmierzające w istocie do objęcia kaucją gwarancyjną w formie gwarancji ubezpieczeniowej zapłaty podatku wynikającego z dokonywania dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 13 u.p.t.u., stoi w zupełnym oderwaniu od okresu, na który gwarancja ta została udzielona oraz nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd wskazał, że w świetle art. 105b ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 20 września 2013 r. do 30 czerwca 2015 r. kaucja gwarancyjna mogła zostać ustanowiona jedynie celem zabezpieczenia zapłaty podatku VAT związanego z dostawami towarów o których mowa w załączniku nr 13 u.p.t.u. Co istotne, gwarancja ubezpieczeniowa wniesiona przez Skarżącą i przyjęta przez Naczelnika US jako kaucja gwarancyjna, nie zastąpiła (w rozumieniu art. 105b ust. 3a u.p.t.u.) ustanowionej dotychczas kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji bankowej oraz ustanowionej dotychczas kaucji gwarancyjnej w formie depozytu pieniężnego. Oznacza to, że zapłata podatku od towarów i usług wygenerowanego w okresie obowiązywania kaucji gwarancyjnej przyjętej w formie gwarancji bankowej oraz w okresie obowiązywania kaucji gwarancyjnej przyjętej w formie depozytu pieniężnego, pozostała zabezpieczona tymi właśnie formami zabezpieczenia. Natomiast kaucja gwarancyjna w formie gwarancji ubezpieczeniowej stanowiła zabezpieczenie zapłaty podatku od towarów i usług wygenerowanego w okresie wynikającym z tej gwarancji ubezpieczeniowej. Sąd podał, że aby zgodnie z art. 105b ust. 8 pkt 2 u.p.t.u., organ mógł odmówić zwrotu kaucji z uwagi na wszczęcie wobec Skarżącej postępowania kontrolnego, musiałoby ono obejmować również okresy, których dotyczy przedłożona przez Skarżącą gwarancja ubezpieczeniowa. Wystarczającym dla zastosowania wstrzymania zwrotu kaucji gwarancyjnej jest wszczęcie wobec podatnika postępowania kontrolnego dotyczącego chociażby w części tych okresów, do których odnosi się w swej treści konkretna gwarancja ubezpieczeniowa (bankowa). W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, skoro gwarancja ubezpieczeniowa udzielona została na okres od dnia 15 września 2015 r. do dnia 30 września 2016 r., a postępowania kontrolne wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: DUKS) dotyczą rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. Postępowania te nie mogły zatem stanowić przesłanki do odmowy zwrotu kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji ubezpieczeniowej w oparciu o dyspozycję art. 105b ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. Podstawą do odmowy zwrotu kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji ubezpieczeniowej nie stanowił również przepis art. 105b ust. 1 i ust. 3b pkt 2 w zw. z art. 105b ust. 9 u.p.t.u. Wskazywane przez organy zaległości w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. i od stycznia do października 2013 r. ujawnione w związku z decyzjami DUKS z 26 sierpnia 2016 r. i z 16 grudnia 2016 r., nie powstały po złożeniu kaucji gwarancyjnej w okresie ważności gwarancji ubezpieczeniowej (art. 105b ust. 1 oraz ust. 3b pkt 2 u.p.t.u.). Przepis art. 105b ust. 1 u.p.t.u. wprost odnosi się do zaległości podatkowych powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej, a przepis art. 105b ust. 3b pkt 2 u.p.t.u. odnoszący się do kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji bankowej oraz gwarancji ubezpieczeniowej wprost wskazuje na zaległości podatkowe powstałe po wniesieniu kaucji gwarancyjnej w okresie ważności gwarancji. "Okres ważności gwarancji" to okres, na który udzielona została gwarancja (bankowa lub ubezpieczeniowa), co jednoznacznie wynika z art. 105b ust. 3b pkt 1 u.p.t.u. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług należne od Spółki, Sąd przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że wydanie decyzji określających zobowiązania Spółki nastąpiło w późniejszym czasie (w okresie, na który udzielona została gwarancja ubezpieczeniowa) i kwestia ta w realiach niniejszej sprawy nie ma znaczenia, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu Spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości. W przypadku rozpatrywanym zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług powstały one z mocy prawa, a decyzje organu kontroli skarbowej tylko określały jego prawidłową wysokość. Wydanie tych decyzji nie zmieniło terminów płatności zobowiązań podatkowych w nich określonych. Wskazane przez organy podatkowe zaległości Skarżącej w VAT za okresy od stycznia 2012 r. do października 2013 r. wynikają zatem z mocy samego prawa (terminy płatności tych zobowiązań upływały w okresie od 25 lutego 2012 r. do 25 listopada 2013 r.), co jedynie zostało potwierdzone w decyzjach wydanych przez DUKS w B. W odniesieniu do ewentualnych zaległości w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r. (terminy płatności tych zobowiązań upływały w okresie od 25 grudnia 2013 r. do 25 stycznia 2015 r.), które mogą zostać ujawnione w związku z toczącym się postępowaniem za te okresy wszczętym przez DUKS. Reasumując, w opisanych okolicznościach, organy obu instancji bezpodstawnie uznały za zasadne wstrzymanie zwrotu kaucji w formie gwarancji ubezpieczeniowej z uwagi na wszczęcie wobec Skarżącej postępowań kontrolnych, w sytuacji, w której obejmują one okresy, których nie dotyczy gwarancja ubezpieczeniowa, jak też z uwagi na istnienie zaległości podatkowych, w sytuacji gdy powstały one przed okresem ważności gwarancji ubezpieczeniowej i przed złożeniem kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji ubezpieczeniowej, naruszając przepis art. 105b ust. 8 pkt 2 w zw. z ust. 1, ust. 3 pkt 2 i ust. 3b pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie organu I instancji. 2. Skarga kasacyjna organu. 2.1. DIAS na podstawie art. 173 § P.p.s.a. zaskarżył wyrok WSA w Warszawie w całości, zarzucając temu wyrokowi w skardze kasacyjnej: - na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 105b ust. 8 pkt 2 w związku z ust. 1, ust. 3b pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), poprzez błędną wykładnie i w konsekwencji niezastosowanie tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że w sprawie nie zaszły przesłanki uzasadniające odmowę zwrotu oryginału kaucji gwarancyjnej, z uwagi na wszczęcie wobec podatnika postępowań kontrolnych obejmujących okresy rozliczeniowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. oraz wydanie decyzji w odniesieniu do części tych okresów potwierdzających istnienie zaległości podatkowych. W związku z powyższym, organ wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie, zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie w całości, zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy. 2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust.1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca I Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 7 lipca 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Istota sporu w tej sprawie – jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji - sprowadza się do oceny dopuszczalności zatrzymania przez organ podatkowy kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji ubezpieczeniowej przyjętej postanowieniem z 22 września 2015 r., po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej z 15 września 2015 r., w związku z prowadzeniem wobec Spółki postępowań kontrolnych w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania oraz wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r., od stycznia do października 2013 r. oraz od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r., a także z uwagi na wydanie decyzji w odniesieniu do części tych okresów rozliczeniowych potwierdzających istnienie zaległości podatkowych. 3.2. Na wstępie należy przypomnieć, że Spółka pismem z 3 stycznia 2017 r. - na podstawie art. 105b ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. - zwróciła się do Naczelnika US z wnioskiem o zwrot oryginału kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., przyjętej przez organ postanowieniem z 22 września 2015 r., której termin ważności upłynął w dniu 30 września 2016 r. Mając na względzie zapis zawarty w art. 105b ust. 12 u.p.t.u. Spółka w dniu 10 stycznia 2017 r. przedłożyła stosowne formularze VAT-28 - wniosek w sprawie kaucji gwarancyjnej oraz VAT-28-D - zwrot kaucji gwarancyjnej. 3.3. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji trafnie uzasadnił swoje stanowisko, że przyjmując w dniu 22 września 2015 r. kaucję gwarancyjną w postaci gwarancji ubezpieczeniowej udzielonej przez S. S.A. organ dał początek nowej kaucji, autonomicznej do dotychczas istniejących, której okres ważności rozpoczął się i biegł niezależnie od pozostałych. Nie ma przy tym mowy o zmianie formy dotychczasowych kaucji z uwagi na to, że taka zmiana musiałaby się wiązać ze zwrotem dotychczas istniejących kaucji, co jednak nie nastąpiło. Trafnie więc stwierdził Sąd, że gwarancja ubezpieczeniowa, której dotyczy niniejsze postępowanie, rozpoczęła swój okres ważności z dniem jej przyjęcia przez organ podatkowy i obejmowała w swoim zakresie jedynie zdarzenia powstałe dopiero po dniu jej ustanowienia. 3.4. Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja organu w żaden sposób nie daje podstaw do przyjęcia poglądu o istnieniu ciągłości instytucji kaucji gwarancyjnej w zakresie zobowiązań i zaległości Strony od dnia 29.10.2013 r. Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro nastąpiło podwyższenie kaucji gwarancyjnej poprzez przyjęcie kolejnego (jeszcze jednego) rodzaju formy kaucji gwarancyjnej w postaci gwarancji ubezpieczeniowej, to nie można przyjmować, że ta kolejna forma zabezpieczenia zastąpiła formy stosowane dotychczas wobec Skarżącej. 3.5. Chybiony jest także pogląd skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie zobowiązania objęte postępowaniem kontrolnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. stały się wymagalne po dacie wniesienia kaucji gwarancyjnej. Bez wpływu na wynik sprawy jest też stanowisko, że postępowanie dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych od stycznia 2013 r. do października 2013 r., na dzień wydania zaskarżonego postanowienia podlega rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji, zaś kontrola skarbowa dotycząca okresów od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r. jest nadal w toku. W pełni zasadnie bowiem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że z przepisu art. 105b ust. 8 pkt 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 105b ust. 3b u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że kaucja gwarancyjna obejmuje zobowiązanie gwaranta do zapłacenia zabezpieczonej kwoty podatku, o której mowa w art. 105b ust. 1 u.p.t.u. (wynikającego z dokonywania dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 13 do u.p.t.u.), powstałej u podmiotu, któremu udzielił gwarancji, jedynie w okresie, na który została udzielona gwarancja. Kaucja gwarancyjna jest bowiem związana z okresem/okresami rozliczeniowymi, w których dokonywane są dostawy towarów z załącznika nr 13 do u.p.t.u., stanowiąc zabezpieczenie zapłaty podatku należnego w okresie rozliczeniowym w związku z dokonywaniem dostaw ww. towarów w tym okresie. Tym samym brak podstaw do objęcia kaucją gwarancyjną w formie gwarancji ubezpieczeniowej zapłaty podatku wynikającego z dokonywania dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 13 do u.p.t.u., w zupełnym oderwaniu od okresu, na który ta gwarancja ubezpieczeniowa została udzielona. Istotnym zatem jest, aby to za okres, na który gwarancja ubezpieczeniowa została udzielona zaistniała wymagalność zobowiązań podatkowych Skarżącej spółki za okresy rozliczeniowe, których dotyczy zaległość podatkowa (art. 105b ust. 9 u.p.t.u.) lub wszczęto postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową (art. 105b ust. 8 pkt 1 i 2 u.p.t.u.). 3.6. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że okoliczność, że wydanie decyzji określających zobowiązania Spółki (za okresy rozliczeniowe 2012 r.) nastąpiło w późniejszym czasie (w okresie, na który udzielona została gwarancja ubezpieczeniowa) nie ma znaczenia, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu Spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości. W przypadku rozpatrywanym, zobowiązania podatkowe i zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa, decyzje zaś organu kontroli skarbowej tylko określały jego prawidłową wysokość. Wydanie tych decyzji nie zmieniło terminów płatności zobowiązań podatkowych w nich określonych. Zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług powstaje następnego dnia, po dniu w którym upłynął termin jego płatności - bez względu na fakt w jakim terminie organ podatkowy powziął wiadomość o powstaniu powyższej zaległości podatkowej. Decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie kreuje tego zobowiązania, lecz jedynie stwierdza jego istnienie, wielkość oraz ewentualnie inne cechy istotne. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a nie w związku ze złożoną deklaracją lub wydaną decyzją. Decyzja określająca zobowiązanie potwierdza jedynie istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości i zastępuje samoobliczenie podatnika dokonane w deklaracji. Z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 21 § 2, 3 i 3a O.p. wynika jednoznacznie, że wydane na ich podstawie decyzje podatkowe organu podatkowego nie kształtują powstania zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie to już ukonstytuowało się w chwili zaistnienia okoliczności określonych w art. 7 i art. 8 u.p.t.u., z którymi ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu tego podatku. Przepisy te umożliwiają jedynie organowi podatkowemu, wydanie aktu administracyjnego w przedmiocie określenia prawidłowej wielkości zaistniałego już zobowiązania podatkowego lub wysokości zwrotu podatku albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Możliwość taka nie zmienia jednak faktu, że wymagalność podatku od towarów i usług wyznacza termin zapłaty podatku za dany okres podatkowy (czyli złożenia deklaracji podatkowej za dany okres), tzn. moment, od którego organ podatkowy może wymagać zapłaty podatku w prawidłowej wysokości i prowadzić w tym kierunku egzekucję. Od tego też momentu organ ma również możliwości żądania odsetek od podatnika, co także wskazuje, że momentu wymagalności podatku nie wyznacza termin wydania decyzji czy nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności w zakresie jego prawidłowej wysokości. 3.7. W świetle powyższego chybione jest stanowisko organu odwoławczego, że skoro należności Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. wynikają z decyzji DUKS w B. z dnia 26 sierpnia 2016 r., stały się one wymagalne z dniem 22 września 2016 r. z uwagi na nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i powstał obowiązek ich zapłaty, o którym mowa w przedmiotowej gwarancji ubezpieczeniowej. Z treści art. 105b ust. 8 pkt 1 i 2 u.p.t.u. wyraźnie wynika, że podstawą odmowy zwrotu kaucji mogą być jedynie postepowanie podatkowe i kontrole "w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna", a nie jakiekolwiek postępowanie i kontrolne wszczęte wobec podatnika, w szczególności w odniesieniu do okresów rozliczeniowych sprzed ustanowienia kaucji gwarancyjnej. 3.8. W świetle powyższego brak jest jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 105b ust. 8 pkt 2 w związku z ust. 1, ust. 3b pkt. 1 i pkt 2 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA