I FSK 496/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 345/13 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 345/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2012 r., wydaną wobec strony w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 5 października 2012 r. określił S. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Stacja Paliw S. K. w R., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2006 r. w łącznej wysokości 178.262,00 zł i nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym, stanowiącą jednocześnie kwotę do przeniesienia na następny miesiąc: za luty, kwiecień, maj, czerwiec, listopad i grudzień 2006 r. w łącznej wysokości 67.419,00 zł. 1.2.1. Organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący w rejestrach zakupu VAT od lutego do marca i od lipca do października 2006 r. wykazał 24 faktury, na których jako sprzedawca figurował P.H. O. S. S., [...]. W dokumentacji źródłowej skarżącego nie ujawniono oryginałów ww. faktur, nie zabezpieczono ich również w śledztwie Prokuratury Okręgowej w B. sygn. akt VI Ds. 40/07. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między skarżącym, a O. zatem stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), nie stanowiły podstawy do obniżenia VAT należnego oraz zwrotu różnicy VAT lub zwrotu VAT naliczonego. 1.2.2. Organ pierwszej instancji uznał zeznania podatnika oraz A. J. – w kontrolowanym okresie pełnomocniczki skarżącego i dyrektorki do spraw marketingu za wzajemnie sprzeczne, w konsekwencji niewiarygodne w zakresie pozyskiwania dostawców paliwa oraz nawiązania współpracy z O. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dał też wiary zeznaniom pełnomocnika skarżącego w zakresie udokumentowania ww. fakturami rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stwierdził, że z materiału sprawy wynika, że O., w kontrolowanym okresie nie wykonywał działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży oleju napędowego, a faktury VAT, na których jako sprzedawca figuruje ten podmiot, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Firma ta była jedynie tzw. słupem, tj. podmiotem zarejestrowanym w celu prowadzenia działalności przestępczej przez osoby trzecie, które pod jego szyldem wprowadzały do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. 1.3. W wyniku wniesionego odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia 7 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.3.1. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż materiał dowodowy sprawy został oparty w głównej mierze na materiałach ze śledztwa, prowadzonego przez prokuraturę Okręgową w B. w stosunku do p. G., p. S., p. P., włączonych do akt sprawy postanowieniem DUKS; wyciągu z pisma Prokuratury Okręgowej w B. z 23 lutego 2011 r. sygn. akt VI DS. 40/04 do DUKS. Zdaniem organu odwoławczego również z materiału zebranego w postępowaniu przed organami podatkowymi wynikało, że skarżący podejmując współpracę nie znał osobiście wystawcy faktur, nie znała go również pełnomocnik strony, od osób przywożących paliwo nie żądano przedłożenia pełnomocnictwa do działania w imieniu O. W dokumentach skarżącego nie było też oryginałów faktur od O. wymienionych w ewidencji zakupu VAT, i mimo że pełnomocnik skarżącego stwierdziła, że przekazano je policji w dokumentach śledztwa, dokumentów tych nie zabezpieczono, a ww. osoba nie okazała dokumentu ich przekazania policji, zaś w piśmie z 21 czerwca 2011 r., sporządzonym na okoliczność przekazania kontrolującym dokumentacji, nie powoływała się na ww. okoliczności. DIS podkreśli, że z okoliczności zawierania przez skarżącego transakcji (nie poznał osobiście kontrahenta, nie znała go również osoba działająca w charakterze jego pełnomocnika, nie posiadał oryginałów faktur wymienionych w ewidencji zakupu VAT, nie zabezpieczono ich w śledztwie Prokuratury Okręgowej w B., nie istniał dowód ich przekazania Policji) wynikało, że skarżący powinien dochować należytej staranności, także przez sprawdzenie kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., gdyż zaniedbanie w tym zakresie wpływa na ocenę czy podatnik dochował należytej staranności w doborze kontrahenta. W związku z nieskorzystaniem z ww. przepisu skarżący podjął ryzyko ujęcia w urządzeniach księgowych faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony. Skarżący nie przedstawił dowodów - wywodzących się np. z przyjętych w firmie zasad odbioru paliwa z cystern do zbiorników firmy - że w 2006 r. zakupił od O. olej napędowy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona, decyzji organu podatkowego, zarzuciła naruszenie: 1) art. 21 § 3 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") w zw. z art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u. i art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez bezpodstawne określenie nadwyżek VAT naliczonego nad należnym oraz określenie zobowiązań podatkowych, mimo braku jakichkolwiek dowodów na to, iż skarżący miał świadomość nierzetelnego i nieuczciwego działania kontrahenta oraz obciążenie go negatywnymi konsekwencjami działania O., w związku z czym miał również prowadzić nierzetelnie ewidencję VAT, 2) art. 180 i art. 181 O.p. - gdyż za podstawę decyzji przyjęto dowody zebrane w toku postępowań karnych przygotowawczych, których nie poddano jeszcze ocenie sądu karnego oraz dowodów niepotwierdzających okoliczności uzasadniających wydanie decyzji, 3) art. 191 O.p. polegające na swobodnej ocenie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji uznaniu za udowodnione faktu świadomości skarżącego o nierzetelnym działaniu O. i domniemaniu winy w zakresie rzekomego niedochowania należytej staranności, a także polegające na wyciągnięciu błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego i nałożenie na stronę ciężaru udowodnienia, że miała świadomość nieprawidłowości w działaniach kontrahenta, 4) art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1477, ze zm., dalej również jako: "u.s.d.g" lub "ustawa o swobodzie działalności gospodarczej"), przez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że skarżący dokonując rozliczeń gotówkowych z O. naruszył ten przepis, choć nie miał obowiązku rozliczać się przy pomocy rachunku bankowego, 5) art. 193 O.p. i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez przyjęcie, iż skarżący nie prowadził rzetelnej dokumentacji podatkowej i przez bezpodstawne nieuznanie jej za dowód, 6) naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i nieuznanie za zasadne uwag zgłoszonych do protokołu pokontrolnego, całkowite zignorowanie, iż to nie skarżący, a jego kontrahent prowadził działalność gospodarczą w sposób nieprawidłowy, przez bezpodstawne przyjęcie odpowiedzialności skarżącego w tym zakresie. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał zasadności skargi podatnika. Zdaniem bowiem tego Sądu całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dawał podstawy do uznania, że faktury wystawione przez O. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z tym skarżący, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u, nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w tych fakturach. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe, odwołując się do zeznań skarżącego i jego pełnomocnika, wykazały, że skarżący nie zachował należytej staranności, mającej na celu zweryfikowanie swojego kontrahenta, który dostarczał mu olej napędowy. Organy te wykazały również według Sądu, iż forma, w jakiej dokonywano zapłaty O. za sporne faktury, jak również inne okoliczności faktyczne: brak możliwości wskazania danych kontaktowych do kontrahenta, którego rzekomo zidentyfikowała i zweryfikowała pełnomocnik, a który w świetle zakwestionowanych faktur dostarczał paliwo; brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących kontrahenta, a w szczególności, gdzie mieściła się jego siedziba w kontrolowanym okresie; jak również brak wiedzy, w jaki sposób nawiązano współpracę z ww. firmą i dlaczego ją zakończono; nieznajomość przedstawiciela firmy dostarczającej ww. paliwo, w tym jej właściciela; brak znajomości sposobu realizacji dostaw paliwa; brak pisemnej umowy na dostawy paliwa - potwierdzają, że nie doszło do zachowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta. 3.3. WSA w Warszawie zgodził się także z oceną Dyrektora Izby Skarbowej, że dokonywanie płatności za sporne faktury w formie gotówkowej, uniemożliwia kontrolę faktycznie dokonanych płatności z tytułu określonych na fakturach należności pomiędzy stronami transakcji, jak również uniemożliwia zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie, szczególnie, gdy poza fakturami, podatnik nie posiada innych dowodów rzeczywistej realizacji transakcji. Co więcej, zdaniem Sądu pierwszej instancji tak zwany "obrót gotówkowy" stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, uniemożliwiając w istocie ustalenie, czy rzeczywiście doszło do nabycia towaru lub usługi. 3.4. W ocenie również WSA w Warszawie wątpliwości z punktu widzenia art. 191 O.p. nie budzi także stwierdzenie DIS, że podjęcie przez skarżącego działań w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. nie jest formalnym obowiązkiem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, ale mieści się w granicach należytej staranności przyjętej w obrocie gospodarczym. Konieczność zachowania szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów przez podmioty uczestniczące w obrocie paliwami podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08, wskazując iż "(...) notoryjnym faktem jest, że w: obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji, gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa". 3.4.1. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżący nie weryfikując w żaden sposób swojego kontrahenta, który wystawił sporne faktury, ani samodzielnie, ani z uwzględnieniem procedury, którą daje przepis prawa - art. 96 ust. 13 u.p.t.u. - wziął na siebie ryzyko ujęcia w księgach faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony, nie naruszało, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, art. 193 O.p. i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez przyjęcie, iż skarżący nie prowadził rzetelnej dokumentacji podatkowej i przez bezpodstawne nieuznanie jej za dowód. Okoliczności faktyczne, do których odwołano się w uzasadnieniu zarówno zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji DUKS, wskazywały dlaczego ksiąg podatkowych nie uznano za dowód - sporne faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych i jedynie z punktu widzenia formalnego, a nie materialnego, mogły być uznane za dowód w sprawie. Olej napędowy będący przedmiotem sprzedaży realizowanej przez skarżącego w 2006 r., na podstawie zakwestionowanych faktur, pochodził z niewiadomego źródła i nie został nabyty od spółki O., która była jedynie tzw. słupem - podmiotem zarejestrowanym w celu prowadzenia działalności przez osoby trzecie, które pod jego szyldem wprowadzały do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. W związku z tym faktury, na których jako sprzedawca figuruje ww. spółka, a jako nabywca skarżący stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Natomiast skarżący wiedział lub przy zachowaniu minimum staranności mógł uzyskać wiedzę, że paliwo wynikające z ww. faktur było paliwem z niewiadomego źródła, a jego faktycznym sprzedawcą nie był podmiot wymieniony na tych fakturach, a więc, że transakcje te są niezgodne z prawem. Zasadne było zatem uznanie przez organy podatkowe, na mocy art. 193 § 4 O.p., że dowodu w sprawie nie mogły stanowić księgi podatkowe. 3.5. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego również oceny dokonane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, w sposób należyty wypełniają zasadę wyrażoną w art. 191 O.p. i nie sposób ich uznać za swobodne w świetle tego, co znajduje się w aktach. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji wskazał, że właściciel O. zeznał, iż ww. firma nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, choć została zarejestrowana, a pod jej szyldem działały inne osoby, on otrzymywał jedynie ściśle określone kwoty za wystawianie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; Panowie L., G. i P. faktycznie sprawowali kontrolę nad procederem wystawiania pustych faktur, szczegółowo opisując okoliczności "produkowania faktur", w treści których zawierano transakcje nieprawdziwe, które nigdy nie miały miejsca. Okoliczności te potwierdzał materiał dowodowy sprawy (m.in. włączony postanowieniami DUKS z 24 listopada, 1 grudnia 2011 r., 30 stycznia, 16 lutego, 30 maja, 10 sierpnia 2012r.). Na tej podstawie WSA za trafne uznał przyjęcie przez DIS, że O. nie nabyła paliwa, nie dysponowała paliwem, które wykazywała na fakturach, a paliwo to pochodziło z innego nieustalonego źródła. 3.5.1. W ocenie Sądu prezes-właściclel firmy, jak również osoby, które sprawowały kontrolę nad procederem wystawiania pustych faktur, szczegółowo opisując okoliczności "produkowania faktur", posiadają największą wiedzę na temat zakresu działalności zarządzanej przez nią firmą i skoro twierdzą oni, że jedynym przedmiotem ich działalności było wystawianie "pustych" faktur, to nie ma podstaw, by uznać, że było inaczej. Zeznania ich uwiarygodnia brak możliwości wykonania przez ww. firmę usług wykazanych w wystawionych przez nią fakturach oraz brak podwykonawców tej firmy. Również w skardze skarżący nie twierdził, że konkretne usługi wykazane na kwestionowanych fakturach faktycznie zostały wykonane, wskazuje jedynie, że paliwo było dostarczane, czego nie kwestionowały organy podatkowe obu instancji. Strona skarżąca w toku postępowań poprzedzających wydanie zaskarżonych decyzji nie przedstawiła ani nie wskazała na kontrdowody do tych zebranych przez organy podatkowe, które potwierdzałyby, iż sporne faktury dokumentują zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między wskazanymi w nich podmiotami, stąd też nie można uznać, iż włączenie przez organ do materiału dowodowego sprawy protokołów przesłuchań świadków przez uprawnione do tego organy Państwa, stanowi naruszenie zasad postępowania. 3.6. W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odnotował, że zgodnie z artykułem 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy VAT wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Z kolei z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego oraz zwrotu różnicy VAT lub zwrotu VAT naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wprawdzie, jak zauważył dalej Sąd pierwszej instancji z orzecznictwa TSUE, chociażby z wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04 Axel Kittel i Récolta Recycling SPRL wynika, iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Jednak orzeczenie to dotyczy sytuacji, gdy czynności zakwestionowane w zakresie prawa do odliczenia VAT z wystawionych przez kontrahentów faktur były faktycznie wykonane przez podmioty trzecie, a kwestionowane jedynie było, że wykonali je wystawcy spornych faktur. W rozpoznawanej natomiast sprawie brak jest według WSA jakichkolwiek dowodów, że czynności z zakwestionowanych faktur zostały w ogóle wykonane przez podmioty trzecie, co powyższe orzeczenie czyni nieadekwatnym do stanu faktycznego tej sprawy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika, będącego adwokatem, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił naruszenie w nim: I. przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie – niemającego w pełni oparcia w zebranym materiale dowodowym, w szczególności przez przyjęcie, iż: a) brak jest dowodów na okoliczność, iż faktury zakwestionowane przez organy kontroli skarbowej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. dostawy paliwa skarżącemu przez P.H. O. S. S. pomimo, iż materiał dowodowy wskazywał, iż paliwo objęte fakturami było dostarczane na stację paliw skarżącego, co zostało potwierdzone przez organy kontroli skarbowej, b) skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji dostawcy paliw, tj. P.H. O. S. S. oraz przyjęciu, iż istniały uzasadnione wątpliwości co do rzetelności kontrahenta wymagające podjęcia szczegółowych działań kontrolnych, gdy w rzeczywistości kontrahent skarżącego dokonywał dostaw paliw i wystawiał faktury formalnie zgodne zobowiązującymi przepisami, a skarżący nie posiadał i nie mógł posiadać informacji o fikcyjnej działalności podmiotu wystawiającego faktury, c) Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, iż skarżący miał faktyczną możliwość zweryfikowania nieprawidłowości działalności gospodarczej prowadzonej, przez P.H. S. S., w szczególności poprzez wystąpienie do właściwego urzędu skarbowego w trybie art. 96,ust. 13 ustawy o VAT, poprzez zapytanie o informacje w zakresie kontrahenta, gdy w rzeczywistości kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i składał na wezwania organów skarbowych deklaracje VAT-7, a tym samym pominięcie, iż nawet w przypadku podjęcia przez skarżącego dostępnych mu środków prawnych nie miałby faktycznej możliwości weryfikacji, nieprawidłowości w działaniach P.H. O. S. S., d) Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił, iż nie doszło, do zdarzeń gospodarczych objętych zakwestionowanymi fakturami VAT oraz przyjęciu, iż fakt dokonania przez skarżącego płatności z tytułu ww. faktur gotówką uniemożliwia przyjęcie, iż do dostaw paliwa faktycznie doszło, II. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u. oraz naruszenie art. 86 ust. 1 i "art. 88 ust. 3a pkt lit. a) u.p.t.u.", poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż organy kontroli skarbowej, prawidłowo określiły kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów usług w miesiącach od lutego, do grudnia 2006 r. pomimo braku jakichkolwiek dowodów na to, iż skarżący miał świadomość nierzetelnego i nieuczciwego działania kontrahenta tj. P.H. O. S. S. oraz przy braku realnej możliwości weryfikacji prawidłowości działań kontrahenta przez skarżącego, a w konsekwencji bezpodstawnej odmowie skarżącemu odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez P.H. O. S. S., b) art. 193 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż skarżący nie prowadził rzetelnej dokumentacji podatkowej oraz bezpodstawnym nieuznaniu jej za dowód w sprawie. Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowo-administracyjnego za obydwie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 5.1. Przed odniesieniem się do zarzutów sformułowanych w rozpoznawanym środku zaskarżenia przypomnienia wymaga okoliczność, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny determinowany jest postawionymi w kasacji zarzutami. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. 5.2. Uregulowanie z art. 183 § 1 P.p.s.a. jest o tyle istotne w rozpoznawanej sprawie, że w skardze kasacyjnej nie kwestionuje się, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ustalenia organów podatkowych, że to nie O. była rzeczywistym sprzedawcą paliwa – kwestia ta więc musi pozostać poza rozważaniami tego wyroku co powoduje, iż musi być uznana za niesporną na obecnym etapie postępowania. Natomiast autor rozpoznawanego środka zaskarżenia skupił się w nim na kwestionowaniu ustalenia WSA w Warszawie, iż w rozpoznawanej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów, że czynności z zakwestionowanych faktur zostały w ogóle wykonane przez podmioty trzecie. Twierdzi przy tym, iż jest to ustalenie odmienne od tego jakie poczyniły organy. Kasator podważa również stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż podatnik wiedział, albo przynajmniej przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że to nie O. była faktycznym dostawcą paliwa. 5.3. Nawiązując do stanu faktycznego trzeba zauważyć, że z decyzji organów nie wynika jednoznacznie, czy kwestionują one faktury ze względu na braki podmiotowe (występują wtedy, gdy faktycznym dostawcą towaru nie jest podmiot wyszczególniony na fakturze), czy też podmiotowo-przedmiotowe (występują wtedy, gdy jednocześnie faktycznym dostawcą towaru nie jest podmiot wyszczególniony na fakturze oraz gdy w rzeczywistości nie wykonano wyszczególnionej na fakturze usługi, czy też dostawy towaru lub wykonano innego rodzaju usługę albo dostarczono inny towar niż wykazany na fakturze) Jednak w decyzji DIS znajduje się fragment, iż DUKS nie kwestionował dostawy towaru, lecz podważał jedynie wykonanie dostawy przez podmiot widniejący na ww. fakturach. Również w innym fragmentach decyzji organu pierwszej instancji można odnaleźć stwierdzenia, które świadczą, iż w sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktycznych dostaw paliwa, a jedynie to, że O. nie była faktycznym sprzedawcą tegoż towaru. Przykładowo DUKS wskazał również, że O. była jedynie tzw. słupem, tj. podmiotem zarejestrowanym w celu prowadzenia działalności przestępczej przez osoby trzecie, które pod jego szyldem wprowadzały do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. 5.3.1. Również z niektórych fragmentów orzeczenia Sądu pierwszej instancji, mimo zajętego przez ten Sąd stanowiska, iż w rozpoznawanej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów, że czynności z zakwestionowanych faktur zostały w ogóle wykonane przez podmioty trzecie, wynika, że faktyczne dostawy towaru jednak w sprawie były. WSA za trafne bowiem uznał przyjęcie przez DIS, że O. nie nabyła paliwa, nie dysponowała paliwem, które wykazywała na fakturach, a paliwo to pochodziło z innego nieustalonego źródła. Jak też podał, że O. była jedynie tzw. słupem - podmiotem zarejestrowanym w celu prowadzenia działalności przez osoby trzecie, które pod jego szyldem wprowadzały do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. 5.3.2. W świetle powyższych argumentów Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że w sprawie sporne jedynie było to, czy faktycznym dostawcą paliwa dla skarżącego, wbrew niektórym fragmentom wywodów Sądu pierwszej instancji, była O. oraz kwestia wiedzy skarżącego, tzw. dobra wiara, co do tego, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie w VAT. Natomiast przyjęcie przez WSA, wbrew organom, że do faktycznych dostaw paliwa pod szyldem O. nie dochodziło, doprowadziłaby do orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji na niekorzyść strony odwołującej się (art. 134 § 2 P.p.s.a.), a to z tego powodu, iż w zależności od tego, czy organy kwestionują samą stronę podmiotową faktury, czy też przedmiotową i podmiotową inny jest stopień trudności w ustaleniu dobrej wiary podatnika, który takie faktury zaewidencjonował w swoim rozliczeniu. 5.3.3. W powyższym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że wystąpienie przesłanki wskazanej w tym przepisie powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy. Możliwość kwestionowania prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" znajduje ponadto oparcie w treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że kwota podlegająca odliczeniu jest podatkiem (zapłaconym na poprzednim etapie obrotu). Obowiązek zapłaty podatku następuje natomiast w konsekwencji dokonania czynności opodatkowanej, a mianowicie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 5 u.p.t.u.) przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Za czynność podlegającą opodatkowaniu nie sposób natomiast uznać wystawienia "pustej faktury", która to czynność nie może być również uznana za element działalności gospodarczej. Z tego też względu transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. 5.3.4. Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jednoznacznie więc wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą. Jak też sytuacja w której w ogóle nie dochodzi do dostawy towarów, a wystawiana jest jedynie faktura mająca taką dostawę udokumentować. 5.4. Interpretacja powołanych wyżej przepisów krajowych o podatku od towarów i usług, jako że Rzeczpospolita Polska jest od 2004 r. członkiem Unii Europejskiej powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami tej organizacji międzynarodowej i orzecznictwem TSUE (Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), jako organem powołanym do interpretacji Traktatów oraz prawa pochodnego. Z orzecznictwa tego wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział ona lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. 5.4.1. TSUE w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzekł, m.ln., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37). Oznacza to, co już wyżej sygnalizowano, że w przypadku stwierdzenia, że w sprawie czynności udokumentowane fakturami rzeczywiście miały miejsce nie zwalania to organów podatkowych od dokonania ustaleń, czy skarżący "nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT". Przy czym ustalenia te powinny być dokonane "w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków." 5.5. Sąd pierwszej instancji niewątpliwie błędnie stwierdził, że w sprawie nie dokonano dostaw paliwa, co innego bowiem wynika z zaskarżonej decyzji i w tym zakresie uzasadnienie Sądu pierwszej instancji należy uznać za błędne. Mimo, to jednak, iż w przypadku takiego ustalenia brak dobrej wiary jest ewidentny i nie ma potrzeby badania okoliczności konkretnych transakcji w celu jej wykluczenia Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi, dokonując badania dobrej wiary strony podał, że organy te jego zdaniem, odwołując się do zeznań skarżącego i jego pełnomocnika, wykazały, że skarżący nie zachował należytej staranności, mającej na celu zweryfikowanie swojego kontrahenta, który dostarczał mu olej napędowy. Organy te wykazały również według Sądu, iż forma, w jakiej dokonywano zapłaty O. za sporne faktury, jak również inne okoliczności faktyczne: brak możliwości wskazania danych kontaktowych do kontrahenta, którego rzekomo zidentyfikowała i zweryfikowała pełnomocnik, a który w świetle zakwestionowanych faktur dostarczał paliwo; brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących kontrahenta, a w szczególności, gdzie mieściła się jego siedziba w kontrolowanym okresie; jak również brak wiedzy, w jaki sposób nawiązano współpracę z ww. firmą i dlaczego ją zakończono; nieznajomość przedstawiciela firmy dostarczającej ww. paliwo, w tym jej właściciela; brak znajomości sposobu realizacji dostaw paliwa; brak pisemnej umowy na dostawy paliwa - potwierdzają, że nie doszło do zachowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta. 5.5.1. Rozważania te, wbrew skardze kasacyjnej należy uznać za prawidłowe i wykluczające po stronie podatnika dobrą wiarę. 5.6. W tak ustalonym stanie faktycznym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, skoro wynika z niego, że zakwestionowane faktury były nierzetelne, a skarżący miał tego świadomość, to w sprawie nie mógł on dokonać odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego. 5.7. Nie można było również uznać za dowód ksiąg podatkowych podatnika skoro ujęto w nich nierzetelne faktury. 5.8. Z tych wszystkich względów orzeczono, na podstawie art. 184 P.p.s.a., o oddaleniu skargi kasacyjnej podatnika. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.