I FSK 53/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 139/21 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 30 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od czerwca do sierpnia 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 lipca 2021 r. (sygn. akt I SA/Po 139/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę B. sp. z o.o. w W. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik WUC-S) z 30 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2017 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Zaskarżoną decyzją do Sądu pierwszej instancji z 30 listopada 2020 r. Naczelnik UC-S w P. utrzymał w mocy własną decyzję z 17 marca 2020 r. określającą skarżącej spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za czerwiec, lipiec i sierpień 2017 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2017 r. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że w toku przeprowadzonej w spółce kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego stwierdzono, że spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a zatem nie można jej uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Według ustaleń organu spółka nie prowadziła działalności zarówno w zakresie nabycia krajowego, jak i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Działalność spółki polegała na wystawianiu faktur VAT, których jedynym celem było wydłużenie dokumentacyjnego łańcucha dostaw kremów z serii "L." i otrzymanie z tego tytułu zwrotu podatku VAT. Działania spółki sprowadzały się do jej formalnego wykorzystania, jako zarejestrowanego podmiotu w "fakturowym" obiegu transakcji, co miało uwiarygodnić ich rzeczywisty charakter i cel, jakim miało być stworzenie luksusowej marki kosmetyków. Ustalono również, że została utworzona grupa podmiotów gospodarczych, która miała wykreować towar (kremy), podwyższyć jego cenę na kolejnych etapach obrotu, celem wykazania przez podmiot mający dokonywać WDT kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W ocenie organu podatkowego w sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa, a wystawione faktury miały charakter pozorny i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego organ stwierdził, że ww. faktury VAT zakupu, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., nie powinny być ujęte w ewidencjach VAT zakupu i deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca do sierpnia 2017 r. Nadużycie prawa polegało na takim ukształtowaniu stosunków cywilno-prawnych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw kremu z serii "L." począwszy od podmiotu zlecającego produkcję kremów, tj. L., którym w badanym okresie zarządzał R. A., poprzez polskich pośredników, takich jak B. B., a skończywszy na odbiorcach niemieckich zarządzanych przez J. C. (S. & S. i B. GmbH) oraz R. A. (D. GmbH), aby na podstawie wystawionych faktur podmioty pośredniczące w transakcjach - odbiorcy krajowi, otrzymały nienależny zwrot podatku VAT, nie angażując przy tym własnych środków finansowych. Osiągnięciu zakładanego celu służyło sprzedawanie kremów z serii "L." przez L. na rzecz podmiotów pośredniczących - odbiorców krajowych, po cenach w sposób rażący odbiegających od rzeczywistej ich wartości, w tym również od kosztów ich produkcji i ceny zakupu, tylko po to, aby nabywcy tych kremów mogli zadeklarować ich sprzedaż w ramach WDT po cenach dodatkowo powiększonych o marżę (ok. 10%) i otrzymać z urzędu skarbowego zwrot podatku od towarów i usług w wysokości, stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym, który w przypadku WDT wynosi 0,00 zł, a podatkiem naliczonym zawartym w fakturach VAT wystawionych przez Logi-Pal. Jednocześnie w badanym okresie L. nie deklarowała podatku VAT do zapłaty. Organ odwoławczy stwierdził, że celem tych transakcji nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa. Wieloetapowy obrót kremem miał natomiast stwarzać pozory prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, a towar spełniał jedynie rolę "nośnika podatku od towarów i usług". 1.3. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd uznał, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, a ustalenia faktyczne organów znajdują uzasadnienie w zgromadzonych dowodach. Zdaniem Sądu dla oceny, czy istnieją przesłanki do zastosowania w sprawie art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., istotne okazały się ustalenia i wnioski organów podatkowych, zgodnie z którymi, dokonane przez skarżącą transakcje dotyczące obrotu kremem, stanowiące kolejny etap czynności składających się na zaplanowany mechanizm działania podmiotów (powiązanych), nie miały żadnego uzasadnienia gospodarczego, poza wygenerowaniem nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ odwoławczy zasadnie podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji, że o powyższym świadczą następujące okoliczności występujące w działalności skarżącej spółki oraz innych podmiotów biorących udział w obrocie kremu z serii "L.": 1) powiązania kapitałowe i personalne występujące pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw: - P. L. był właścicielem i prezesem zarządu nabywców kremów od L. (A. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz skarżącej) oraz prezesem zarządu P." sp. z o.o. (dostawcy kremów do L.), - R. D. A. to prezes zarządu i właściciel L. (nabywającej kremy od P." oraz D. GmbH (nabywającej kremy od B. GmbH), - J. C. to były prezes zarządu i właściciel S. & S. GmbH oraz prezes zarządu i właściciel B. GmbH, które nabyły krem od polskich dostawców (B. GmbH nabył również krem od S. & S. GmbH), 2) długoletnia znajomość osób zarządzających podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw: R. A. i J. C., R. A. i P. L., a także P. L. i J. C., 3) podobna struktura i zmiany organizacyjne oraz zakres działalności, a także termin ich dokonania w firmach zarządzanych przez P. L., tj. w A. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i BX. sp. z o.o. (kapitał 5.000 zł; powstanie lub przejęcie spółek w okresie od kwietnia 2016 r. do maja 2017 r.; rzeczywisty zakres działalności - sprzedaż kremów "L."; zmiana zarządu i sprzedaż udziałów w dniu 5 grudnia 2017 r. we wszystkich spółkach tej samej osobie; przeniesienie siedziby wszystkich spółek do Warszawy, pod ten sam adres), 4) identyczny schemat działania podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (kupno kremów od jednego podmiotu – L. i sprzedaż kremów podmiotom zarządzanym przez tę samą osobę – S. & S. GmbH i B. GmbH), 5) brak płatności bądź jedynie płatności częściowe za zakupiony towar, a także brak dochodzenia roszczeń o zapłatę na drodze cywilno-prawnej; znikome zaangażowanie środków finansowych przez podmioty uczestniczące w obrocie kremami, 6) brak wiedzy, doświadczenia i znajomości rynku produktów kosmetycznych u osób zarządzających podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw; brak wiedzy skarżącej na temat dystrybucji takich produktów, 7) brak pracowników mających wiedzę na temat branży kosmetycznej, brak przedstawicieli handlowych, 8) brak rzetelnej, potwierdzonej analizą rynkową kalkulacji ceny sprzedaży kremów (punktem odniesienia dla firm dokonujących obrotu kremem były ceny sprzedaży kremów szwajcarskiej firmy "L.", których produkty znane są na rynku od lat i oferowane w sprzedaży przez znane przedsiębiorstwa, zajmujące się sprzedażą produktów kosmetycznych) - akta sprawy nie wskazują by skarżąca żądała od L. kalkulacji ceny za nabywany towar, 9) ustalenie wartości kremu w oparciu o przeświadczenie, że jego jakość nie odbiega od jakości kremów oferowanych przez znanych producentów luksusowych marek, bez jakiejkolwiek znajomości tych marek i ich oferty, znajomości branży kosmetycznej, czy znajomości rynku kosmetycznego. Jak słusznie zauważył organ, zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają, że kremy z serii "L." miały w swoim składzie składniki, które mogłyby konkurować ze światowymi markami, 10) oparcie swoich ocen co do wartości kremów "L." na przekonaniu, że reklamowanie kremu w tym samym czasopiśmie, w którym reklamowane są marki luksusowe, czyni z reklamowanego produktu towar luksusowy i drogi; pomimo wezwania z 13 sierpnia 2020 r. skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających, że koncepcja biznesowa pozycjonowania marki "L." jako marki premium sprawdza się, 11) niczym nieuzasadniony wzrost cen kremów na przestrzeni kilku miesięcy, a także na kolejnych etapach ustalonego łańcucha transakcji, ceny nabywanego przez skarżącą kremu rażąco odbiegały od kosztów produkcji i ceny zakupu płaconej przez L., 12) zaakceptowanie przez skarżącą, bez negocjacji, ceny zakupu kremu od L., 13) brak dbałości o produkt oferowany do sprzedaży za kilka tysięcy złotych (towar nieubezpieczony, przechowywany, w złym stanie, w biurze lub magazynie w kartonach; przesyłki bez wskazania wartości); na podstawie ustaleń poczynionych przez niemieckie organy skarbowe w firmie B. GmbH wskazano, że kartony z kremem były w bardzo złym stanie, 14) brak szczegółowych rozliczeń ilościowych w zakresie dokonanych nabyć i zwrotów (z zeznań J. C. wynika, że nie wie komu kremy zwrócił, kto był dostawcą kremów, które sprzedał, a kto dostarczył te, które znajdowały się w wynajmowanym magazynie), 15) brak innych, oprócz podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, nabywców kremów, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje by skarżąca poszukiwała innych kontrahentów, 16) stworzenie luksusowej marki poprzez oferowanie pełnowartościowych produktów w BOX'ach, których cena diametralnie odbiega od cen, za które kremy oferuje się do sprzedaży, 17) brak ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia dla podejmowanych działań: - na poziomie dystrybucyjnym, poprzez sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw, w których każde z kolejnych ogniw ma z góry wyznaczoną rolę, wskazanego dostawcę i odbiorcę oraz cenę, w sytuacji, gdy firma zlecająca produkcję kremu i firma oferująca kremy w sprzedaży detalicznej poprzez stronę internetową, zarządzane są przez tę samą osobę, - na poziomie organizacyjnym, poprzez utworzenie kilku firm, o takim samym profilu działalności, zarządzanych przez te same osoby i działających na tych samych zasadach i według tego samego schematu, nie mających przy tym wpływu zarówno na cenę zakupu, jak i sprzedaży kremu, - na poziomie koncepcyjnym, poprzez przypisanie niedrogiemu produktowi cech produktu luksusowego, w sytuacji, gdy produkt ten sprzedawany jest pod zupełnie nieznaną marką oraz oferowanie pełnowartościowego kremu na stronach internetowych po kilka tysięcy PLN lub kilkaset EURO i jednocześnie, jako jeden z produktów w BOX'ie, w cenie 89-119 zł za cały BOX. W ocenie Sądu, ustalony stan faktyczny wskazuje, że zakwestionowane faktury nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, albowiem do transakcji udokumentowanej tymi fakturami ma zastosowanie art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Słusznie organ odwoławczy na gruncie niniejszej sprawy odwołał się do konstrukcji nadużycia prawa i trafnie ocenił, że jakkolwiek zawierane transakcje pomiędzy wskazanymi, powiązanymi ze sobą podmiotami, miały charakter rzeczywisty, to jednak takie ukształtowanie wzajemnych stosunków służyło temu, aby skarżąca osiągnęła korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie Sądu osiągnięta przez skarżącą korzyść w postaci prawa do zwrotu podatku od towarów i usług to nie wynik jej działalności gospodarczej, ale odpowiedniego ułożenia stosunków i relacji z podmiotem powiązanym więzami osobowymi i kapitałowymi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), Sąd pierwszej instancji skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od orzeczenia Sądu pierwszej instancji zaskarżając ten wyrok w całości, formując zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu w przedmiocie podatku VAT i dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od czerwca do sierpnia 2017 r. wydanej przez organ z naruszeniem powołanych przepisów postępowania podatkowego, polegającym na braku dokładnego wyjaśnienia oraz dokonania pełnej i kompleksowej oceny stanu faktycznego sprawy, dokonaniu ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy sprzecznych z wnioskami wynikającymi z zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej, jak również przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, polegającym na faktycznym pominięciu przy ocenie stanu faktycznego sprawy istotnych i korzystnych dla spółki dowodów zidentyfikowanych w toku postępowania - co skutkowało wadliwym i sprzecznym ze stanem faktycznym sprawy uznaniem, że cena towaru będącego przedmiotem dostaw została ustalona w sposób rażąco odbiegający od ceny rynkowej, co miałoby pozwolić spółce na wygenerowanie znaczących nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, co z kolei miałoby prowadzić do nadużycia prawa do odliczenia VAT naliczonego, - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji obarczonej brakiem w postaci należytego uzasadnienia w zakresie przytoczenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, tzn. powołanie się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. bez jednoznacznego wskazania, czy przesłanką zastosowania tego przepisu było nadużycie prawa (sztuczność czynności) czy pozorność czynności, czy też inne zarzuty. II. Skarżąca również zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że działalność spółki w zakresie zakupu i odprzedaży kremów nie wypełniała znamion działalności gospodarczej, a towar handlowy miałby stanowić jedynie nośnik podatku VAT; - art. 86 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatek VAT naliczony wynikający z zakupu towarów handlowych i innych towarów i usług w ramach wykonywanej działalności gospodarczej (handlowej) nie podlega odliczeniu z uwagi na brak związku z działalnością opodatkowaną (gospodarczą); - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że faktury dokumentujące zakup towarów i usług w ramach działalności gospodarczej noszą znamiona pozorowania działalności gospodarczej, a w konsekwencji przyjęcie, że zakupy kremów nie dają prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (w tym bez odniesienia się do innych zakupów dokonywanych przez spółkę w toku działalności gospodarczej); - art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że czynności podejmowane przez spółkę w ramach wykonywanej działalności gospodarczej stanowiły nadużycie prawa, przy czym nadużycie to zdefiniowano jako ukształtowanie stosunków między spółką i jej dostawcą w taki sposób, aby wygenerować po stronie spółki korzyść podatkową w postaci prawa do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; - art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do nieuzasadnionego wniosku, że korzyść podatkowa wynikająca z nadużycia prawa może wystąpić w sytuacji, gdy po stronie skarżącej występuje nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym bez uwzględnienia argumentów natury ekonomicznej przemawiających za powstaniem takiej nadwyżki (tj. bez odniesienia, że na kolejnych etapach łańcucha dostaw wartość towaru rośnie z uwagi na różne czynniki natury rynkowej oraz z uwagi na wartość dodaną tworzoną przez podmioty-ogniwa łańcucha dostaw); ponadto korzyść podatkowa wedle utrzymanej w mocy decyzji powstaje każdorazowo gdy kwota żądanego zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym nie jest równa podatkowi faktycznie zapłaconemu przez sprzedającego (dostawcę spółki); - art. 112c pkt 4 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że w sprawie istnieją podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną strony wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. 3.2. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W ramach tego zarzutu spółka kwestionuje stanowisko Sądu akceptujące ocenę materiału dowodowego w tej sprawie przez organ odwoławczy, zgodnie z którą zakwestionowane transakcje skarżącego noszą znamiona nadużycia prawa w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Niezgadzając się z tą oceną strona przede wszystkim argumentuje, że "cena rynkowa kremu nie odbiegała od cen stosowanych między dostawcą a Spółką". Argument ten nie może jednak podważyć prawidłowej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy, zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji. Przede wszystkim w sprawie wykazano w sposób przekonywujący, że przypisanie niedrogiemu produktowi cech produktu luksusowego nie miało racjonalnego ku temu uzasadnienia, co zostało w sposób prawidłowy wykazane. Nadto jednostkowa cena sprzedaży przez skarżącą spółkę była, bez racjonalnego i przekonującego uzasadnienia ekonomicznego, wielokrotnie wyższa od ceny za jaką towar nabył dostawca spółki. Spółka, wbrew nieuzasadnionemu poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, nie przedstawiła racjonalnego, rzeczowego i konkretnego wyjaśnienia na temat różnicy w cenie ceny nabycia kremów, jaka występowała pomiędzy dwoma zamówieniami. W stworzonym łańcuchu handlowym przy kupnie i sprzedaży kremów nie sposób dostrzec ekonomicznego uzasadnienia dla podejmowanych w nim działań, o charakterze działalności gospodarczej. Niewątpliwie, jak trafnie wykazano w tej sprawie, ustalony ciąg "handlowy" generował korzyść podatkową, która była tym większa im wyższa była cena kremów w tym łańcuchu. 3.3. Ponadto skarżąca spółka pomija, że okoliczność "rażącego zawyżania cen kremów" stanowiła tylko jedną z wielu składających się na finalny wniosek o zaistnieniu nadużycia prawa podatkowego. Organy w tym zakresie wskazały na szereg okoliczności, dających wspólnie spójny obraz wykreowanego "biznesu", którego zasadniczym celem była korzyść podatkowa. Organy, co przyjął sąd pierwszej instancji, wskazały w szczególności na: powiązania osobowe i kapitałowe między podmiotami, zachodzące miedzy nimi relacje; strukturę tych firm; schemat działania tych podmiotów w przestrzeni gospodarczej; brak płatności bądź jedynie płatności częściowe za zakupiony towar, a także brak dochodzenia roszczeń o zapłatę na drodze cywilno-prawnej; znikome zaangażowanie środków finansowych przez podmioty uczestniczące w obrocie kremami; brak dbałości o produkt oferowany do sprzedaży (towar nieubezpieczony, przechowywany, w złym stanie, w biurze lub magazynie w kartonach); przesyłki bez wskazania wartości; brak szczegółowych rozliczeń ilościowych w zakresie dokonanych nabyć i zwrotów; zawężony krąg podmiotów wykazującym transakcje kremami. Skarżąca strona nie zakwestionowała tych okoliczności, które sumarycznie wskazują jednoznacznie, że działalność strony skarżącej nakierowana była jedynie na uzyskanie korzyści podatkowej poprzez nadużycie tego prawa. 3.4. Tym samym ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w tej sprawie przez organy podatkowe zasadnie została zaakceptowana przez Sąd jako nienosząca znamion dowolnej, sprzecznej z art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, podzielając argumentację organu odwoławczego, że zakwestionowane transakcje zakupu kremów oraz towarzyszące im inne transakcje służące uprawdopodobnieniu prowadzenia rzetelnej działalności gospodarczej odbywały się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia, gdyż podmioty powiązane, w tym skarżąca spółka, stworzyły mechanizm obrotu kremami, którego głównym celem było uzyskanie przez skarżącą przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Wobec czego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zastosowanie znajdował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. 3.5. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji, wbrew poglądowi skargi kasacyjnej, w pełni odpowiada wymogom tego przepisu i zostało sporządzone w sposób umożliwiający jego kontrolę. W sposób prawidłowy Sąd odniósł się do kwestii podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz naruszenia prawa materialnego oraz ocenił prawidłowość podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu odwoławczego wskazującej zaistnienie tzw. nadużycia podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. 3.6. W sytuacji niepodważenia sformułowanymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego, brak podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., gdyż wbrew stanowisku strony skarżącej, w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy, nie nastąpiło bezpodstawne odmówienia spółce odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, w sytuacji ukierunkowania jej działalności jedynie na uzyskanie korzyści podatkowej. 3.7. W świetle zakreślonego sporu i rozumienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. wyjaśnić należy, że koncepcja nadużycia prawa została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, a odnośnie rozumienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. wypowiedział się TSUE w wyroku z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, ECLI:EU:C:2023:430. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa". Uwzględniając ww. wyrok Trybunału, NSA w wyroku 3 września 2024 r. (sygn. akt I FSK 2310/19) orzekł, że kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie, w której podnosi się nieważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, nie ma podstaw do odwoływania się do przepisów krajowego prawa cywilnego odnośnie nieważności lub pozorności danych umów, jak uczyniono to w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., lecz przepis ten w takiej sytuacji należy interpretować w ten sposób, że nie daje on prawa do odliczenia, jeżeli w danej sprawie w sposób niepodważony ustalono, że rzeczona transakcja jest wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa w tym podatku, z wykorzystaniem całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112. 3.8. W rozpoznawanej sprawie w sposób prawidłowy wykazano, że zakwestionowane transakcje skarżącej spółki noszą znamiona nadużycia prawa, mając charakter całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, stworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112. W konsekwencji chybiony jest także zarzut naruszenia art. 112c pkt 4 u.p.t.u., gdyż w takich okolicznościach faktycznych ten przepis sankcyjny znajduje pełne uzasadnienie. 3.9. Nadmienić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach I FSK 662/20, I FSK 978/20, I FSK 651/20 oraz I FSK 979/20 oddalił skargi kasacyjne spółek biorących udział w łańcuchu dostaw jako podmioty pośredniczące (odbiorcy krajowi) kremów z serii "L.", nabywanych od spółki L. 3.10. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione przez spółkę zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Artur Mudrecki Sylwester Marciniak Janusz Zubrzycki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA