I FSK 530/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 272/18 w sprawie ze skarg E. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 29 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 29 maja 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 8.400 (osiem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrokiem z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 272/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: Skarżąca/Spółka), na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: Organ) z 29 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. 2. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne organów podatkowych i ocenę prawną tych ustaleń, zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że na etapie skargi do sądu administracyjnego spór między stronami dotyczył trzech kwestii: 1) niewykazania do opodatkowania należności uzyskanych z tytułu bezumownego składowania odpadów i bezumownego korzystania z nieruchomości będącej własnością Spółki; 2) zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie cynku od P. Sp. z o.o. oraz od M.W. działającej pod firmą P. (dalej: Kontrahenci) 3) zaniżeniu przez Spółkę podatku należnego przez bezpodstawne zastosowanie stawki VAT 0% przewidzianej dla dostaw wewnątrzwspólnotowych (dalej: WDT) w odniesieniu do dostawy cynku dla odbiorców F. s.r.o. (Słowacja) i M. s.r.o. (Czechy). 3. Sąd przytoczył ustalenia faktyczne dotyczące funkcjonowania dostawców cynku akceptując wniosek organów podatkowych, że "skoro firmy te nie dokonywały faktycznego obrotu cynkiem, to i towaru tego" nie mogli nabyć Kontrahenci, gdyż podmioty te "nie dysponowały środkami technicznymi ani osobowymi służącymi do realnego handlu metalem. Co więcej, transakcje między tymi podmiotami odbywały się w tych samych lub następujących po sobie dniach, co jest powszechnym zjawiskiem w przypadku nierzeczywistych transakcji" (str. 18-19 uzasadnienia wyroku). W efekcie Sąd uznał, że istniały przesłanki do zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT a Skarżąca nie dochowała staranności przy tych transakcjach. 4. Sąd pierwszej instancji zaakceptował również stanowisko zaskarżonej decyzji, że Spółka nie miała podstaw do zastosowania stawki 0 % VAT, gdyż udokumentowane zakwestionowanymi fakturami WDT nie zostały dokonane do podmiotów w nich wykazanych. Sąd uznał, że dokumenty poświadczające dokonanie WDT nie stanowiły dowodów, o których mowa w art. 42 ust 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. dalej: ustawa o VAT), bo Skarżąca nie dokonała dostaw na rzecz podmiotów w nich wskazanych. Wobec braku spełnienia warunku z art. 13 ust 1 i art. 42 ust 1-3 ustawy o VAT, zdaniem Sądu pierwszej instancji istniały podstawy do zastosowania do tych dostaw stawki krajowej. 5. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art 167, art 168 lit a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347 s.1 dalej: Dyrektywa VAT) - przez ich błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach przeprowadzanych transakcji, - art. 13 oraz art. 42 ustawy o VAT przez uznanie, że sprzedaż dokonywana przez Spółkę nie stanowiła WDT, co do których przysługiwałoby Skarżącej prawo do zastosowania stawki 0%; pomimo posiadania kompletu dokumentów wskazujących na wywóz towaru poza terytorium kraju, - art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ustawy o VAT przez wadliwe ustalenie, że w stanie faktycznym sprawy Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w zakresie dostaw realizowanych na rzecz podmiotów zlokalizowanego na terytorium innego państwa członkowskiego; II. Przepisów postępowania: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z: - art. 122 oraz art. 180 i art 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej: O.p.) przez pomijanie, względnie brak analizy podjętych działań weryfikacyjnych, przemawiających za dobrą wiarą Skarżącej oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają, - z art. 81 oraz 191 O.p. przez powoływanie się na ustalenia w stosunku do innych niż bezpośredni kontrahenci Spółki, w sytuacji, w której wiążąca wykładnia zarówno TSUE, jak też polskich sądów administracyjnych wyklucza relewantność tego rodzaju ustaleń dla oceny dochowania przez Spółkę należytej staranności kupieckiej, - art. 120 w zw. z art. 122, art 181 oraz art. 191 O.p. przez powoływanie się na okoliczności ustalone post factum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, przez organy administracji podatkowej, dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla podatnika, jako relewantnych prawnie dla oceny dochowania należytej staranności przez Skarżącą, - art. 120 w zw. z art 122 oraz art. 181 oraz 191 O.p. przez powoływanie się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotne istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji, - art. 120 w zw. z art 122 oraz art 180 O.p. przez brak uwzględnienia relewantnych dla sprawy wniosków dowodowych, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art 122 O.p. w zw. z art 191 O.p. przez brak uznania przez Organ weryfikacji formalnej zagranicznych dostawców, jako okoliczności mającej znaczenie dla oceny jej świadomości, - art 120 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art 191 O.p. przez brak wskazania, jakie cechy przedmiotowo-podmiotowe transakcji miały implikować dalej idącą weryfikację kontrahentów, - art 120 w zw. z art 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak wskazania, jakie działania umożliwiające wykrycie nieprawidłowości mogła podjąć Skarżąca, - art 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art 120 w zw. z art 122 O.p. w zw. z art 191 O.p. poprzez powoływanie się na cechy obrotu pomiędzy innymi niż bezpośredni kontrahenci Strony ogniwami łańcucha dostaw, jako przesłanki świadczące o braku dochowania należytej staranności, - art. 120 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art 191 O.p. przez uznanie, że powierzenie weryfikacji przedmiotowej innym podmiotom, w tym tak zaufanym jak Agencja Celna, które działały na rzecz Skarżącej, nie stanowi przesłanki świadczącej o dochowaniu należytej staranności, - art 120 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art 191 O.p. przez powoływanie się na brak zadeklarowania przez kontrahenta zagranicznego jako okoliczności przemawiającej za brakiem dochowania przez Spółkę należytej staranności przy realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku, w którym okoliczność ta nie była znana, ani przy wykorzystaniu dostępnych podatnikowi narzędzi nie mogła być znana w czasie realizacji transakcji b) art. 145 § 1 ust. 1 lit. a, w zw. z art. 151 oraz art 135 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia rzeczonej decyzji oraz decyzji organu I instancji poprzez potwierdzone przez WSA błędne ustalenie przez Organy w toku postępowania świadomego udziału w oszustwie podatkowym, 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych art. 183 § 1 P.p.s.a., ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny podzielił, jako uzasadnione. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 8. Na etapie skargi kasacyjnej sporne pozostawały ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna w zakresie dwóch kwestii: - zaniżenia podatku należnego w związku z zastosowaniem stawki VAT 0% do dostaw wewnątrzwspólnotowych (dalej: WDT) w odniesieniu do dostaw cynku na rzecz słowackiej firmy F. s.r.o. (w marcu i kwietniu 2014 r.) oraz czeskiej firmy M. s.r.o. (w kwietniu 2014 r.); - zawyżenia podatku naliczonego w związku z obniżeniem w marcu i kwietniu 2014 r. podatku należnego o naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie od Kontrahentów cynku będącego następnie przedmiotem WDT do spółek słowackiej i czeskiej; 9. Rozstrzygnięcia w obu wyżej wskazanych kwestiach spornych Skarżąca podważała głównie w ramach zarzutów procesowych, podnosząc naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Zarzuty te uzasadniała niezasadnym ustaleniem braku po jej stronie dobrej wiary i dochowania należytej staranności w relacjach i transakcjach z Kontrahentami. Skarżąca przy tym nie kwestionowała ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, zaaprobowanych zaskarżonym wyrokiem, dotyczących funkcjonowania Kontrahentów, zarówno po stronie dostawców jak i nabywców. Podważała wyłącznie stanowisko, że ustalone okoliczności pozwalały na wniosek, że Spółka wiedziała o nieprawidłowościach dotyczących funkcjonowania kontrahentów. 10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając zasady sporządzania skargi kasacyjnej, w której zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. oprócz sformułowania zarzutów kasacyjnych należy także zaprezentować ich uzasadnienie, skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia zarzutów procesowych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w przeważającym zakresie ma charakter ogólny, wywody są teoretyczne odwołujące się do szeroko cytowanego orzecznictwa sądów administracyjnych. Należy jednak mieć na uwadze, że odwoływanie się do orzecznictwa sądowego przy sporze o ustalenia faktyczne ma ograniczone możliwości wobec tego, że przytaczane wypowiedzi sądu muszą być odnoszone do skonkretyzowanego stanu faktycznego sprawy, w którym zostało wyrażone. 11. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że za okoliczności potwierdzające brak dobrej wiary u Skarżącej należało potraktować brak zainteresowania po jej stronie losami towaru od momentu jego nabycia aż do dostawy, brak procedur postępowania w przypadku konieczności korzystania z roszczeń związanych z transakcją. Skarżąca w pełni oparła się na działalności spółki P., która miała być – zgodnie z zawartą umową – pośrednikiem pozyskującym klientów i nawiązującym kontakty handlowe. Mimo takiego statusu podmiot ten stał się bezpośrednim dostawcą cynku do Spółki już dzień po podpisaniu umowy. Transakcje charakteryzowały się bardzo szybkim (ten sam dzień) obrotem towarem. Zaangażowanie Spółki w nabycie towaru (także pośrednika), sprowadzało się do ustalenia istnienia atestu nabywanego cynku, którego dane posłużyły potem do ustalenia przebiegu transakcji towarem, który rzeczywiście posiadał atesty o przedmiotowych danych. Okazało się jednak, że był to inny towar, niż ten którym obracała Skarżąca, czego w trakcie postępowania ani Spółka, ani pośrednik nie potrafili wyjaśnić. Zaoferowane zdjęcia towaru niczego nie wyjaśniały, bowiem nie zawierały żadnego elementu pozwalającego na jednoznaczną identyfikację towaru na zdjęciach. 12. Skarżąca zarzutami skargi kasacyjnej, w szczególności przez prezentację ich uzasadnienia, nie podważyła ustaleń faktycznych dotyczących nabycia i sprzedaży towaru w postaci cynku przyjętych w zaskarżonym wyroku. Stąd zarzuty procesowe skargi kasacyjnej wymienione w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej należało ocenić jako niezasadne. W tym kontekście za nieuzasadnione uznał również zarzuty naruszenia art. 86 ust 1i ust 2 pkt 1 i 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w powiązaniu z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz 227 Dyrektywy VAT. Zdaniem Skarżącej wskazane przepisy naruszone zostały w postaci ich błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania, jednak opis naruszenia jako polegający na niezasadnym przyjęciu, że "Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach przeprowadzonych transakcji" wskazuje na ich nieprawidłowe zastosowanie, co integralnie wiąże się z ustaleniem stanu faktycznego w sprawie. 13. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony ocenił natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku prawa materialnego tj. art. 13 ust 1 w związku z art. 42 ustawy o VAT w postaci błędnej wykładni tych przepisów a w konsekwencji ich nieprawidłowe zastosowanie. 14. Zgodnie z art. 13 ust 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust 2-8. Zgodnie z tym przepisem czynność może zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) , gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki: 1) wystąpi wywóz towarów z terytorium kraju, rozumianego jako terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) wywóz taki nastąpi w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT. Ostatni z przepisów definiuje, co rozumie się przez dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 3) towary muszą zostać wywiezione na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski. Do WDT dochodzi pod warunkiem, że nabywcą towarów jest podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (ma nadany numer identyfikacyjny VAT UE); WDT zakłada więc istnienie dwóch stron transakcji. Dla prawidłowej interpretacji powyższych przepisów uwzględnić należy stanowisko zaprezentowane w wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18, w którym podkreślono, że stawka 0% VAT związana jest z zasadą opodatkowania VAT dostaw danych towarów w miejscu ich przeznaczenia. 15. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podzielił stanowisko Organu, że w sprawie nie doszło do WDT pomiędzy Skarżącą a słowacką firmą F. oraz czeską spółką M. z uwagi na charakter transakcji, które miały oszukańczy charakter tak w ramach nabycia towarów, jak i ich WDT do wskazanych nabywców. Sąd meriti stanął na stanowisku, że w tej sytuacji nie został spełniony warunek dla zastosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 z uwzględnieniem ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT podkreślając, że "Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz określonego (zdefiniowanego) w tych przepisach nabywcy, który w rozpatrywanej sprawie nie jest faktycznie znany, a więc niemożliwe jest jego określenie (zdefiniowanie). Dlatego też dostawę towarów zrealizowaną przez Spółkę E.. na rzecz nieznanego nabywcy należało opodatkować stawką podatku VAT w wysokości 23%, o której mowa w art. 146a pkt 1 ustawy o VAT przy zastosowaniu metody "w stu" (str. 9 wyroku). Jednocześnie w stanie faktycznym sprawy nie była kwestionowana okoliczność, że doszło do wywiezienia spornych towarów z Polski na terytorium innego kraju unijnego, jednak nabywcami nie były podmioty wskazane na fakturach. Zakwestionowane transakcje stanowiły oszustwo podatkowe dokonywane w ramach tzw. karuzeli podatkowej. 16. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia Organu w zakresie oceny nierzeczywistości przebiegu transportu i miejsca dostawy cynku wynikających z posiadanej przez Spółkę, zgodnie z wymogami art. 42 ust 3 i ust 11 ustawy o VAT, dokumentacji w postaci listu CMR, faktur i atestów. Te ustalenia nie zostały przez Skarżącą zakwestionowane w skardze kasacyjnej. 17. W powołanym wyroku TSUE, jakkolwiek wypowiadał się w stanie faktycznym dotyczącym eksportu, to w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że zaprezentowana interpretacja pozostaje aktualna także w odniesieniu do stanów faktycznych dotyczących WDT. Z wyroku w sprawie C-653/18 płynie zasadnicza dyrektywa, że zwolnienie dostaw z podatku z prawem do odliczenia ma gwarantować opodatkowanie dostaw towarów w miejscu ich przeznaczenia czyli miejscu (kraju) konsumpcji. Zwolnienie WDT ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza granicę do innego państwa członkowskiego. Trybunał stwierdził, że dostawa ma charakter obiektywny i nie dochodzi do niej, jeżeli doszło do wywiezienia towaru poza granice a następnie organy ustaliły, że nabywcą tych towarów nie był podmiot wykazany na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny, nieustalony podmiot. 18. Rozważając, czy w sytuacji gdy następuje odmowa zwolnienia z VAT danej transakcji winna ona zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy krajowej, TSUE wskazał, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust 1 lit. a) i b) Dyrektywy VAT, nie istnieje w ogóle transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 Dyrektywy VAT (pkt 40) a nie dostawa krajowa. 19. Jakkolwiek wyrok w sprawie C-653/18 dotyczy bezpośrednio przepisów Dyrektywy VAT odnoszących się do zwolnienia z opodatkowania eksportu towarów, to trudno nie uznać, że wykładnia ma charakter uniwersalny, odnosząc się również do WDT. W obu przypadkach zastosowanie ma 0% stawka dla dostaw przy zachowaniu prawa do odliczenia. W obu przypadkach również, przy niekwestionowanym ustaleniu, że towar opuścił granice kraju, miejscem konsumpcji, co za tym idzie krajem opodatkowania VAT, jest kraj inny niż Polska. Nadając tym transakcjom charakter krajowy przez stosowanie adekwatnego opodatkowania VAT, w konfrontacji z powyższymi ustaleniami, dochodziłoby do przyjęcia fikcji, że konsumpcja nastąpiła w kraju, gdy ustalenia faktyczne temu przeczą. 20. Za błędne zatem potraktować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wobec ustalenia, iż Spółka nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do transakcji ze wskazanymi kontrahentami, zastosowanie powinna znaleźć stawka krajowa, albowiem stanowisko zaprezentowane w powołanym wyroku TSUE temu przeczy. Uznając, że Spółka miała świadomość nielegalnego charakteru transakcji należy uznać, że taka transakcja nie stanowi opodatkowanej transakcji, czego skutkiem jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, co zostało już w taki sposób rozstrzygnięte w zaskarżonej decyzji. Brak natomiast podstaw prawnych do opodatkowania dostaw WDT stawką krajową. 21. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zaprezentował błędną wykładnię art. 13 ust 1 oraz art. 42 ust 1, 2 i 3 ustawy o VAT jako przepisów określających warunki zastosowania stawki 0%. Nie kwestionowano ustalenia, że Skarżąca dokonała wywozu towaru zagranicę, jednak – jak ustalono - nie uczyniła tego w wykonaniu przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz wykazanych w fakturach odbiorców. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że błędne pozostawało stanowisko Sądu pierwszej instancji, że interpretacja przepisów Dyrektywy VAT pozwalała na zastosowanie do tych transakcji krajowej stawki VAT w wysokości 23%. 22. Organ, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, zakwestionował w sprawie transakcje nabycia towaru od spółki P. oraz M. W. (P.) stąd konsekwentnie należało uznać również brak transakcji przedstawianych przez Skarżącą jako WDT do F. s.r.o. i M. s.r.o. Sąd pierwszej instancji niezasadnie zaaprobował stanowisko Organu o opodatkowaniu dostaw do tych ostatnich podmiotów jako dostaw krajowych, opodatkowanych stawką 23%. 23. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżone decyzje na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 nr 31 poz. 153) - w zakresie wynagrodzenia pełnomocnika w pierwszej instancji oraz na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) w związku z udziałem w postępowaniu kasacyjnym. Sądzia WSA Sędzia NSA Sędzia NSA Danuta Oleś Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska