I FSK 548/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 354/24 w sprawie ze skargi H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 27 marca 2024 r., nr 308000-COP.4103.49.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-grudzień 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. H. spółka z o.o. z siedzibą w W., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 13 lutego 2025 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 listopada 2024 r., I SA/Lu 354/24. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 27 marca 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-grudzień 2019 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: 1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1, 2 i art. 3 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.) w zw. art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i nierozpoznanie w pełnym zakresie podniesionego w pkt. 2.a. petitum skargi zarzutu, dotyczącego (a) oparcia postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu podatkowym i jego ustaleń (a) niemal wyłącznie na dowodach zgromadzonym w toku postępowań prowadzonych przez inne organy (niepodatkowe), wobec podmiotów trzecich, bez udziału i możliwości realizacji prawa do obrony swych interesów przez Skarżącą spółkę, jak również dotyczącego (b) nieprzeprowadzenia – z udziałem przedstawiciela Skarżącej spółki – dowodów z osobowych źródeł dowodowych w postaci zeznań świadków: D.J., G.J., K.Z., K.S., R.R., K.C., A.S., A.C.; podczas gdy rozpoznanie tego zarzutu miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji bowiem zmierzało do podważenia ustaleń faktycznych sprawy, stanowiących podstawę jej rozstrzygnięcia; uchybienie to miało przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do oddalenia skargi oraz doprowadziło do braku możliwości dokonania rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję Organu nr 308000-COP.4103.49.2023 z dnia 27 marca 2024 r. w oparciu o błędnie zrekonstruowany stan faktyczny sprawy, ustalony na podstawie wadliwej oceny materiału dowodowego, pochodzącego głównie z innych postępowań, a polegający na bezzasadnym przyjęciu, w ślad za Organem, że: - firma S. – K.S. nie wykonała usług i nie realizowała dostaw wykazanych w fakturach wystawionych w 2019 r. dla Skarżącego, wobec czego faktury te stanowią "puste faktury", które to faktury zostały wprowadzone do obrotu wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści fiskalnych w postaci bezprawnego zawyżenia przez Stronę podatku naliczonego o kwoty tego podatku zawarte w fakturach wystawionych przez S. K.S.; - firma S1. sp. z o.o. nie świadczyła żadnych usług i nie realizowała żadnych dostaw dla Skarżącego, a jej aktywność sprowadzała się tylko do wystawiania "pustych faktur", które to faktury zostały wprowadzone do obrotu wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści fiskalnych w postaci bezprawnego zawyżenia przez Skarżącego podatku naliczonego o kwoty tego podatku zawarte w fakturach wystawionych przez S1. sp. z o.o.; - firma A. sp. z o.o. nie świadczyła żadnych usług i nie realizowała żadnych dostaw dla Skarżącego, a jej aktywność sprowadzała się tylko do wystawiania "pustych faktur", które to faktury zostały wprowadzone do obrotu wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści fiskalnych w postaci bezprawnego zawyżenia przez Skarżącego podatku naliczonego o kwoty tego podatku zawarte w fakturach wystawionych przez A. sp. z o.o.; - firma G. sp. z o.o. nie świadczyła żadnych usług i nie realizowała żadnych dostaw dla Skarżącego, a jej aktywność sprowadzała się tylko do wystawiania "pustych faktur", które to faktury zostały wprowadzone do obrotu wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści fiskalnych w postaci bezprawnego zawyżenia przez Skarżącego podatku naliczonego o kwoty tego podatku zawarte w fakturach wystawionych przez G. sp. z o.o.; - firma M. sp. z o.o. nie świadczyła żadnych usług i nie realizowała żadnych dostaw dla Skarżącego, a jej aktywność sprowadzała się tylko do wystawiania "pustych faktur", którego faktury zostały wprowadzone do obrotu wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści fiskalnych w postaci bezprawnego zawyżenia przez Skarżącego podatku naliczonego o kwoty tego podatku zawarte w fakturach wystawionych przez M. sp. z o.o.; - Skarżąca spółka była jednym z ogniw (ostatnim ogniwem) łańcucha grupy podmiotów, zorganizowanych przez D.J., będącej pod jego pełną kontrolą imającej na celu wprowadzanie do obrotu gospodarczego "pustych faktury" VAT; - Skarżąca spółka zawyżyła podatek naliczony wynikających z faktur wystawionych przez S. K.S., S1. sp. z o.o., A. sp. z o.o., G. sp. z o.o., M. sp. z o.o. za: (-) lipiec 2019 r. o kwotę 7.626,23 zł oraz wartość netto o kwotę 46 201,00 zł, (-) sierpień 2019 r. o kwotę 15.852,53 oraz wartość netto o kwotę 100.973,80 zł, (-) wrzesień 2019 r. o kwotę 13.326,66 zł oraz wartość netto o kwotę 104.505,24 zł, (-) październik 2019 r. o kwotę 12.049,56 zł oraz wartość netto o kwotę 93.720,90 zł, (-) listopad 2019 r. o kwotę 1080,00 zł i wartość netto o kwotę 13 500,00 zł, (-) grudzień 2019 r. o kwotę 16.726,32 zł i wartość netto o kwotę 104.692,70 zł; - Skarżąca spółka zawyżyła podatek należny za: (-) lipiec 2019 r. o kwotę 1.600,00 zł i wartość netto o kwotę 20.000,00 zł, (-) sierpień 2019 r. o kwotę 3.931,44 zł i wartość netto o kwotę 49.143,00 zł, (-) wrzesień 2019 r. o kwotę 5.711,76 zł i wartość netto o kwotę 71.397,00 zł, (-) październik 2019 r. o kwotę 5.070,00 zł i wartość netto o kwotę 63.375,00 zł; 3. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1, 2 i art. 3 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję Organu nr 308000-COP.4103.49.2023 z dnia 27 marca 2024 r., utrzymującą w mocy decyzję Organu nr 308000-CKK-3.5001.32.2023.15 z dnia 30 maja 2023 r., w przedmiocie określenia Skarżącej spółce podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od lipca do grudnia 2019 r., podczas gdy w realiach sprawy zachodziły uzasadnione podstawy do uwzględnienia skargi; 4. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 ustawy o PTU, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się określeniem wobec spółki pod firmą H. sp. z o.o. z siedzibą w W. w podatku od towarów i usług: (-) za lipiec 2019 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.019 zł; (-) za sierpień 2019 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 10.560 zł; (-) za wrzesień 2019 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 23.748 zł; (-) za październik 2019 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 44.678 zł; (-) za listopad 2019 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 24.128 zł; (-) za grudzień 2019 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 20.470 zł; podczas gdy w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw faktycznych oraz prawnych do określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w wysokości przyjętej przez Organ, a to z uwagi na brak podstaw do przyjęcia, że kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej spółki przez jej kontrahentów, tj. S. K.S., S1. sp. z o.o., A. sp. z o.o., G. sp. z o.o., M. sp. z o.o. nie podlegają odliczeniu jako pochodzące z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 5. naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1b, pkt 1c ustawy o PTU w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o PTU, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się ustaleniem wobec Skarżącego dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: (-) za lipiec 2019 r. w kwocie 6.026 zł, (-) za sierpień 2019 r. w kwocie 9.826 zł, (-) za wrzesień 2019 r. w kwocie 7.615 zł, (-) za październik 2019 r. w kwocie 6.980,00 zł, (-) za listopad 2019 r. w kwocie 12.050 zł, (-) za grudzień 2019 r. w kwocie 16.726 zł, tj. w łącznej kwocie 59.223 zł; podczas gdy w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw faktycznych oraz prawnych do ustalenia wobec Skarżącej spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego, w szczególności z uwagi na brak podstaw do twierdzenia, że Skarżąca spółka w złożonych deklaracjach podatkowych (za okresy relewantne dla przedmiotowej sprawy) wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej oraz brak podstaw do twierdzenia że kwoty te wynikały z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane. 1.3. W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 listopada 2024 r. o sygnaturze akt I SA/Lu 54/24 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zrzekła się rozprawy w sprawie niniejszej. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 26 marca 2025 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz NLUCS kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.1. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 1 § 1, 2 i art. 3 § 1 p.u.s.a. w zw. art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i nierozpoznanie w pełnym zakresie podniesionego w pkt. 2.a. petitum skargi zarzutu, dotyczącego (a) oparcia postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu podatkowym i jego ustaleń (a) niemal wyłącznie na dowodach zgromadzonym w toku postępowań prowadzonych przez inne organy (niepodatkowe), wobec podmiotów trzecich, bez udziału i możliwości realizacji prawa do obrony swych interesów przez Skarżącą spółkę, jak również dotyczącego (b) nieprzeprowadzenia – z udziałem przedstawiciela Skarżącej spółki – dowodów z osobowych źródeł dowodowych w postaci zeznań świadków: D.J., G.J., K.Z., K.S., R.R., K.C., A.S., A.C.; podczas gdy rozpoznanie tego zarzutu miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji bowiem zmierzało do podważenia ustaleń faktycznych sprawy, stanowiących podstawę jej rozstrzygnięcia; uchybienie to miało przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do oddalenia skargi oraz doprowadziło do braku możliwości dokonania rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. 4.2. Przede wszystkim, biorąc pod uwagę zredagowania powołanego zarzutu skargi kasacyjnej, nie do końca jasne jest, czy podnosząc ten zarzut Autor skargi kasacyjnej kwestionuje sposób sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku – nieodniesienie się do zarzutu skargi kasacyjnej (art. 141 § 4 p.p.s.a.) – czy wadliwość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, które Sąd przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). Uzasadnienie tego zarzutu nakazuje jednak skłonić się ku pierwszemu stanowisku. Skarżąca zarzuciła bowiem Sądowi, że nie wykonał należycie obowiązku kontroli i nie rozpoznał w pełnym zakresie zarzutu skargi dotyczącego (a) oparcia postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu podatkowym i jego ustaleń (a) niemal wyłącznie na dowodach zgromadzonym w toku postępowań prowadzonych przez inne organy (niepodatkowe), wobec podmiotów trzecich, bez udziału i możliwości realizacji prawa do obrony swych interesów przez Skarżącą spółkę, jak również dotyczącego (b) nieprzeprowadzenia – z udziałem przedstawiciela Skarżącej spółki – dowodów z osobowych źródeł dowodowych w postaci zeznań świadków. 4.3. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. 4.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy przyznać rację skarżącej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wprost do podniesionego w skardze zarzutu. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. 4.5. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku niewątpliwie umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. Stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia został drobiazgowo przedstawiony przez w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie ulega wątpliwości, jakie dowody Sąd wziął pod uwagę: "prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że zebrane w sprawie dowody, to jest: materiał dowodowy dotyczący wystawiania dla skarżącej faktur przez firmę S. - K.S. oraz spółki S1., A., G. i M., uzyskany od inwestorów zamawiających roboty budowlane od skarżącej (w postaci umów, protokołów odbiorów robót i wyjaśnień kontrahentów), włączone za zgodą właściwego prokuratora dokumenty z akt śledztwa (protokoły przesłuchania świadków i podejrzanych, protokoły z przeszukań, informacji zbiorczych i analitycznych), a także dowody pozyskane podczas kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego (protokoły przesłuchania świadków, strony, wyjaśnienia i dokumenty nadesłane przez stronę, wystosowane żądania od kontrahentów wystawiających faktury dla strony), dawały podstawę do zakwestionowania powyższych faktur dostaw wystawionych na rzecz strony w analizowanym okresie.". Tym samym Sąd pierwszej instancji, choć nie wyraził tego wprost, uznał możliwość oparcia ustaleń faktycznych na dokumentach z akt śledztwa (protokoły przesłuchania świadków i podejrzanych, protokoły z przeszukań, informacji zbiorczych i analitycznych), a także dowodach pozyskanych podczas kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego (protokoły przesłuchania świadków, strony, wyjaśnienia i dokumenty nadesłane przez stronę, wystosowane żądania od kontrahentów wystawiających faktury dla strony). 4.6. Przedstawione przez Sąd pierwszej instancji stanowisko jest prawidłowe, ponieważ z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 Ordynacji podatkowej uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości. W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały pozyskane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Co do zasady nie ma zatem konieczności przeprowadzenia przez organ dowodu z przesłuchania świadka ponownie w postępowaniu podatkowym. 4.7. Na marginesie należy dodać, że wobec braku podniesienia zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, poza zakresem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje kwestia zasadności wniosków dowodowych składanych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego. W świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Sąd jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej. 5.1. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że przepisy te naruszono poprzez bezzasadne przyjęcie, że podmioty: S. – K.S., S1. sp. z o.o., A. sp. z o.o., G. sp. z o.o., M. sp. z o.o. nie świadczyły żadnych usług i nie realizowały żadnych dostaw dla skarżącej, a ich aktywność sprowadzała się tylko do wystawiania "pustych faktur", które to faktury zostały wprowadzone do obrotu wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści fiskalnych w postaci bezprawnego zawyżenia przez skarżącą podatku naliczonego o kwoty tego podatku zawarte w tych fakturach. Skarżąca zakwestionowała też twierdzenie organów, że była ostatnim ogniwem łańcucha grupy podmiotów zorganizowanych przez D.J., będącej pod jego pełną kontrolą i mającej na celu wprowadzanie do obrotu gospodarczego "pustych faktury". 5.2. Z akt sprawy – co zostało szczegółowe opisane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – wynika obraz stanowiący zaprzeczenie twierdzeń skarżącej. Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna ma charakter wyłącznie polemiczny. Przedstawiona w niej argumentacja sprowadza się do prostego zaprzeczania ustaleniom organu i kwestionowania sposobu prowadzenia postępowania w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie powołał jednak nawet jednostkowej okoliczności, która mogłaby przekonywać, że wystawcy faktur rzeczywiście wykonywali czynności w nich wskazane. Argumentacja skargi kasacyjnej opiera się przekonaniu, że świadkowie zeznający w innych postępowaniach, składając zeznania w sprawie skarżącej przedstawiliby inne fakty i okoliczności. Brak wiedzy skarżącej o jej kontrahentach Autor skargi kasacyjnej tłumaczy niepamięcią H.D. wynikającą z upływu czasu i skali prowadzonej przez spółkę działalności. Pomija jednak fakt, że na okoliczność wykonania sporych czynności stwierdzonych w zakwestionowanych przez organ fakturach nie przedłożyła żadnej dokumentacji, która potwierdziłaby ten fakt. Abstrahuje także przykładowo od zeznań K.S., która wprost stwierdziła, że nie prowadziła żadnej działalności, a za zgłoszenie działalności otrzymała 1000 zł. Ustalenia organów są natomiast spójne i oparte na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Organ wyjaśnił, dlaczego wystawcy zakwestionowanych faktur nie mogli wykonać stwierdzonych w nich czynności. W tej sytuacji ogólnikowe powoływanie się w skardze kasacyjnej na fakt, że były to usługi nieskomplikowane nie może odnieść skutku zamierzonego przez skarżącą. 5.3. W rezultacie niezasadny jest ostatni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom skarżącej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 1 § 1, 2 i art. 3 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi. 6.1. Chybione są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.2. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 ustawy o PTU. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na brak podstaw do przyjęcia, że kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej spółki przez jej kontrahentów nie podlegają odliczeniu jako pochodzące z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wprawdzie w skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię przytoczonych przepisów, jednak nie wskazano, na czym polegał błąd w wykładni i jak winien prezentować wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni tych przepisów. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika natomiast jednoznacznie, że skarżąca upatruje wadliwości zaskarżonej decyzji w niewłaściwym zastosowaniu powołanych przepisów w odniesieniu do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Skarżąca staje bowiem na stanowisku, że nie było podstaw do przyjęcia, że kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej spółki przez jej kontrahentów nie podlegają odliczeniu jako pochodzące z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem ustalony przez organ stan faktyczny jest prawidłowy, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały chybione. 6.3. Niezasadny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenie przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1b, pkt 1c ustawy o PTU w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o PTU. Ponownie Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw faktycznych oraz prawnych do ustalenia wobec Skarżącej spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego, w szczególności z uwagi na brak podstaw do twierdzenia, że Skarżąca spółka w złożonych deklaracjach podatkowych (za okresy relewantne dla przedmiotowej sprawy) wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej oraz brak podstaw do twierdzenia że kwoty te wynikały z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane. Raz jeszcze należy zatem zauważyć, że brak jest uzasadnienia wskazującego na błędną wykładnię przepisów, a wobec prawidłowych ustaleń faktycznych były przesłanki do zastosowania wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o PTU. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Danuta Oleś