I FSK 55/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2023 r. sygn. akt III SAB/Wa 31/23 w części objętej pkt 1 i 3 jego sentencji w sprawie ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2020 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 8 września 2023 r., sygn. akt III SAB/Wa 31/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej:"DIAS") postępowania w sprawie odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2020 r., w punkcie 1. stwierdził, że DIAS dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, które miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, w punkcie 2. umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania organu do wydania aktu, w punkcie 3. przyznał od DIAS na rzecz Skarżącej sumę pieniężną w wysokości 5.000 zł, w punkcie 4. zasądził od DIAS na rzecz Skarżącej kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że pismem z 13 marca 2023 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez DIAS w zakresie rozpoznania odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2020 r. Skarżąca wniosła o zobowiązanie DIAS do natychmiastowego, w terminie nie dłuższym niż 30 dni, zakończenia postępowania odwoławczego i wydania decyzji na podstawie art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."), stwierdzenie, że DIAS dopuścił się przewlekłości z rażącym naruszeniem prawa, przyznanie spółce od DIAS sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że postępowanie odwoławcze prowadzone jest przez DIAS już od ponad 15 miesięcy (data wpływu akt do organu: 17 listopada 2021 r.). DIAS wielokrotnie wyznaczał nowy termin załatwienia sprawy. Zdaniem Skarżącej, sposób w jaki organ prowadzi postępowanie w sprawie, jest rażąco przewlekły, notoryczne przedłużanie postępowania jest niczym nieuzasadnione, a potencjalne działania organu mające na celu wyjaśnienie sprawy są pozorne (jeśli w ogóle jakiekolwiek działania są podejmowane). Skarżąca zauważyła, że poza przedłużeniami w aktach sprawy brak jakichkolwiek innych pism/protokołów/notatek/adnotacji (poza pismami spółki), jak również nie tylko nie przeprowadzono rozprawy administracyjnej, ale też nie pozyskano z inicjatywy DIAS ani jednego dowodu w sprawie. Skarżąca podkreśliła, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał zabezpieczenia kwot objętych decyzją NUS [...]. W konsekwencji, do końca 2021 r. zajęto kwotę 350.812,94 zł na rachunkach bankowych obsługujących bieżącą działalność operacyjną spółki, co uniemożliwia jej kontynuowanie prowadzonej działalności. Skarżąca podniosła, że już w piśmie z 21 września 2021 r. zwracała uwagę DIAS na konieczność sprawnego działania w sprawie, jednak jej apele o rychłe zakończenie prowadzonego postępowania zostały całkowicie zignorowane. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga była zasadną. Przystępując do oceny działania DIAS Sąd pierwszej instancji wskazał, że odwołanie Skarżącej od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 30 września 2021 r. w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2020 r. wpłynęło do Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 17 listopada 2021 r. Przed upływem terminu ustawowego, wydał osiem postanowień wyznaczających nowy termin załatwienia sprawy. Sąd zauważył, że uzasadnienia ww. postanowień są niemalże identyczne i wskazują co do zasady na skomplikowany charakter sprawy. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, okoliczność przewlekłego prowadzenia postępowania jest w omawianym przypadku oczywista. Sąd podkreślił, że nie kwestionuje tego, iż w przypadku sprawy skomplikowanej, której rozstrzygnięcie wymaga analizy działalności wielu podmiotów, zakreślony ustawowy termin 2 lub 3 miesięcy na przeprowadzenie postępowania odwoławczego może okazać się niewystarczający. Jednak, w ocenie Sądu, analiza nawet skomplikowanej sprawy nie wymaga blisko półtora rocznego okresu. Wyjaśnienia organu w tym zakresie są jedynie ogólne i nieprzekonywujące. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd wziął przy tym pod uwagę sposób postępowania organu, który wyznaczając ośmiokrotnie nowy termin załatwienia sprawy w istocie ograniczył uzasadnienie swojego działania do kilku lakonicznych stwierdzeń. Analizując treść postanowień w przedmiocie wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy Sąd doszedł do wniosku, że organ odwoławczy korzystał ze swego rodzaju "szablonu" uzasadnienia, który jako uniwersalny można byłoby zastosować w każdej sprawie, w której organ uzna, iż ma ona skomplikowany charakter. Tymczasem owo uzasadnienie, w szczególności w sytuacji, w której stronie zajęto znaczne środki finansowe, powinno w sposób szczegółowy wskazywać powody wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd przyznał Skarżącej sumę pieniężną, o której mowa w art. 149 § 2 p.p.s.a., w wysokości 5.000 zł, uznając, iż powyższa kwota spełni z jednej strony funkcję prewencyjną w stosunku do organu, a z drugiej strony stanowić będzie zadośćuczynieniu za krzywdę, jaką strona poniosła wskutek wadliwie działającej administracji publicznej. Sąd umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania organu do wydania aktu, gdyż postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji z 17 marca 2023 r., jeszcze przed wydaniem wyroku w niniejszej sprawie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku DIAS wyrok ów zaskarżył w części dotyczącej punktów 1 i 3 i wniósł o jego uchylenie w tej części oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku w części dotyczącej punktów 1 i 3 oraz oddalenie w tej części skargi, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie: 1. art. 149 § 1a p.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 149 § 2 oraz art. 154 § 6 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. organ wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów, stanowiących część składową skargi kasacyjnej, w postaci: 1. postanowienie Szefa KAS z dnia 4 kwietnia 2023 r. znak sprawy [...], 2. pisma Wydziału Kadr Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, 3. pisma Trzeciego Działu Podatku od Towarów i Usług - analiza terminowości postępowań odwoławczych w zakresie podatku VAT - na okoliczność uznania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, że w przedmiotowej sprawie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania oraz na okoliczność stanu zatrudnienia oraz obciążenia dużą ilością spraw pracowników komórek organizacyjnych zajmujących się orzecznictwem w sprawach podatku VAT. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z 4 marca 2024 r. wniosła o: oddalenie wniosków dowodowych załączonych do skargi kasacyjnej; oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Na etapie postępowania kasacyjnego nie jest już sporne, że w sprawie doszło do przewlekłego prowadzenia postepowania odwoławczego. Sporne jest jedynie to czy przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. DIAS zarzuca w skardze kasacyjnej naruszenie art. 149 § 1a p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. ponieważ w jego ocenie zwłoka w załatwieniu sprawy nie powstała z celowego lekceważenia, czy też zlej woli organu podatkowego. W związku z powyższym Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niewłaściwie ocenił stan faktyczny przedmiotowej sprawy pod kątem ewentualnego zaistnienia kwalifikowanego naruszenia prawa (rażącego naruszenie prawa). Odnosząc się do ww. zarzutu dotyczącego określenia przez Sąd pierwszej instancji przewlekłości, jako mającej miejsce z rażącym naruszeniem prawa należy podkreślić, że ustawodawca nie zdefiniował kryteriów stanu rażącego naruszenia prawa, dokonanie kwalifikacji bezczynności lub przewlekłości pozostawiono uznaniu sądu orzekającego. Uznanie to opiera się na analizie całokształtu okoliczności sprawy, przy uwzględnieniu pewnych wskazań ustawowych, zasad doświadczenia życiowego i zawodowego. Przy ocenie sądu, czy stwierdzona bezczynność miała charakter kwalifikowany, tj. czy była ona rażąca, znaczenie mają okoliczności jakie spowodowały zwłokę organu, jego działania w toku rozpoznawania sprawy oraz stopień przekroczenia terminów. Taka kwalifikacja będzie więc zasadna, gdy stan bezczynności lub przewlekłości jest znaczny, oczywisty, uporczywy i nie daje się pogodzić z regułami demokratycznego państwa prawa, a także, gdy zwłoka jest efektem działań (zaniechań) organu, które można interpretować jako unikanie podejmowania rozstrzygnięcia, bądź lekceważenie praw strony. Nie jest w sprawie sporne, że postępowanie odwoławcze od dnia otrzymania przez DIAS odwołania wraz z aktami sprawy, do dnia wniesienia skargi na przewlekłość (tj. do 13 marca 2023 r.), trwało blisko półtora roku. W tym czasie DIAS, działając na podstawie art. 139 § 3, art. 140 oraz art. 216 O.p. wydał jedynie osiem postanowień wyznaczających nowy termin załatwienia sprawy bowiem nie prowadził nowych czynności dowodowych, lecz koncentrował się na ocenie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. Dopiero po wniesieniu ponaglenia na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a następnie skargi na przewlekłość do Sądu pierwszej instancji w dniu 17 marca 2023r. DIAS wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelny Sąd Administracyjny działając w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził dowody uzupełniające z dokumentów dołączonych do skargi kasacyjnej, na okoliczność stanu zatrudnienia oraz obciążenia dużą ilością spraw pracowników komórek organizacyjnych zajmujących się orzecznictwem w sprawach podatku VAT. W odniesieniu do podnoszonej okoliczności dużego obciążenia pracowników DIAS, podkreślić należy, że do okoliczności usprawiedliwiających niepodejmowanie przez organ czynności w postępowaniu nie zalicza się problemów organizacyjnych, takich jak obciążenie ilością spraw, czy braków kadrowych, ponieważ nie mogą one rodzić negatywnych skutków dla strony i wpływać na ograniczenie jej prawa do rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki (por. wyrok NSA z 22 listopada 2023 r., sygn. akt I OSK 1879/22). Ponadto przedłożone dane nie zawierają jakichkolwiek odniesień ani do całego okresu prowadzonego postępowania odwoławczego, ani do przeszłości (poza stanem zatrudnienia). Nieuzasadnione jest także powoływanie się przez organ na pandemię COVID-19 ponieważ żadne czynności przeprowadzone w niniejszej sprawie nie były zależne od stanu pandemicznego: nie przeprowadzano przesłuchań, nie przeprowadzano żadnych czynności w terenie. DIAS nie wykazał także, że z powodu pandemii COVID-19 ograniczona była liczba pracowników, a tym samym zaistniały obiektywne przeszkody w rozpoznaniu sprawy w ustawowym terminie. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji orzekł o tym, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało w niniejszej sprawie charakter rażący, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 149 § 1a p.p.s.a. Sąd kasacyjny nie podziela zawartego w piśmie procesowym z 4 marca 2024 r. poglądu, że sformułowany przez DIAS zarzut naruszenia art. 149 § 1a p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Umknęło bowiem Skarżącej, że regulacje z art. 149 § 1 oraz § 1a p.p.s.a. mają odmienny zakres przedmiotowy. Przepis § 1 art. 149 p.p.s.a. reguluje bowiem zagadnienie oceny przez sąd czy organ dopuścił się m.in. przewlekłości w prowadzeniu postępowania i w tym zakresie niezbędne może być odwołanie się np. do regulacji art. 139 oraz art. 207 lub 233 O.p. Natomiast w sytuacji takiej jak w przedmiotowej sprawie, gdy na etapie postępowania kasacyjnego nie jest już sporna kwestia, że mamy do czynienia z przewlekłością w działaniu organu, w ramach przesłanki z art. 149 § 1a p.p.s.a. ocenie podlega jedynie czy miała ona miejsce z rażącym naruszeniem prawa, które to pojęcie na gruncie p.p.s.a. ma autonomiczny charakter. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również uwzględnić zarzutu naruszenia art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a. Zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 (uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłość), może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. Przy czym, ustawodawca przyznaje sądowi administracyjnemu uznanie w zakresie stwierdzenia podstaw do wymierzenia grzywny. DIAS w uzasadnieniu tego zarzutu podnosił, że skoro przewlekłość nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa to niezasadnie Sąd pierwszej instancji zastosował ww. regulacje. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 149 § 1a p.p.s.a. uznając, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa w konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a. Podkreślić bowiem należy, że DIAS nie kwestionował samej wysokości grzywny. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił natomiast wniosku pełnomocnika Skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zawartego w piśmie procesowym z 4 marca 2024 r. W judykaturze przyjmuje się, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną profesjonalnemu pełnomocnikowi przysługują koszty zastępstwa procesowego jak za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (por.m.in. postanowienie NSA z 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OZ 710/13). Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyznanie z tego tytułu doradcy podatkowemu kosztów może mieć miejsce w przypadku wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną zgodnie z wymogami określonymi w art. 179 p.p.s.a., tj. w terminie 14 dni od doręczenia stronie skargi kasacyjnej. Tymczasem ww. pismo procesowe zostało wniesione dopiero 4 marca 2024 r. (skarga kasacyjna doręczona została w dniu 23 listopada 2023 r.). Skarżąca nie była również reprezentowana na rozprawie przed NSA, w związku z czym brak podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z tego tytułu. M. Chodacka Z. Łoboda M. Olejnik