I FSK 556/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] GmbH z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2359/15 w sprawie ze skargi F. [...] GmbH z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. [...] GmbH z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r., III SA/Wa 2359/15, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lipiec 2012 r. a w pozostałej części, skargę oddalił. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 28 listopada 2014 r. określającą F. [...] GmbH z siedzibą w N. (dalej: spółce, skarżącej) w podatku od towarów usług wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za marzec i sierpień 2012 r. w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. w wysokości 11.964.275 zł i w tym zakresie określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 11.907.376 zł i utrzymał w pozostałej części w mocy decyzję z dnia 28 listopada 2014 r. 1.2. W uzasadnieniu wyroku, Sąd wskazał, że spór w rozpoznanej sprawie koncentrował się wokół trzech kwestii: po pierwsze, uznania za WDT dostaw wykazanych i tak zakwalifikowanych przez skarżącą; po drugie, uwzględnienia w rozliczeniu za lipiec 2012 r. faktu anulowania faktur z dnia 30 lipca 2012 r. poprzez wystawienie faktur korygujących z dnia 27 października 2014 r. "zerujących" faktury pierwotne; i po trzecie, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. M. 1.3. Sąd uwzględnił skargę w części dotyczącej drugiej kwestii i w związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części obejmującej rozliczenie za lipiec 2012 r. uznając, że w tym zakresie doszło do naruszenia przepisów dotyczących obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów – art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: o.p.). W pozostałym zakresie, Sąd zarzutów skargi nie podzielił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 15 marca 2017 r., wywiodła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji. 2.2. Skarżąca zarzuciła wydanemu wyrokowi naruszenie: I. przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), polegające na: - niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 191 o.p., w sytuacji, gdy dowolnie one uznały, że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje na przemieszczenie poza terytorium kraju towarów będących przedmiotem transakcji rozpoznanych przez spółkę jako dostawy wewnątrzwspólnotowe. Zebrany materiał dowodowy w sposób wyczerpujący potwierdził tę okoliczność, zatem Sąd I instancji winien w tym zakresie uwzględnić skargę na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a nie ją oddalić. Skarżąca dokonywała bowiem transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i posiadała dokumenty, które uprawniały ją do zastosowania stawki 0% VAT. Wskazane naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, wskazanego w punkcie II poniżej, - niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., pomimo braku postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd I instancji, oddalając skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a., błędnie zaakceptował kompletność materiału dowodowego i poprzestanie organów podatkowych na dokonanych ustaleniach, pomijając fakt potwierdzenia przemieszczenia towarów przez nabywcę do swojej siedziby poza terytorium kraju. W takiej sytuacji stanowisko organów podatkowych co do tego, że towary objęte dokumentami przewozowymi CMR, które wskazywały miejsce przeznaczenia - G., były przedmiotem dostawy krajowej, jest dowolne. Wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego potwierdziłoby, że towary były przedmiotem dostawy na terytorium Niemiec, a nie przedmiotem dostawy krajowej. Zasadnym zatem pozostaje zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., - niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji braków uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organów podatkowych obu instancji, tak w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11, jak i art. 8 ust. 2a i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054, z późn. zm., dalej: ustawa o PTU; w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), polegających na niewyjaśnieniu w treści uzasadnienia podstawy prawnej i faktycznej ustaleń odmawiających skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% VAT w przypadku przedstawienia przez nią dokumentów wskazanych w treści przepisów prawa materialnego oraz odmawiających spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, dotyczącego nabytych usług koordynowania projektu. Powyższe, w opinii skarżącej uzasadnia zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p., - naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11, jak i art. 8 ust. 2a i art. 86 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 180 § 1 o.p., wobec niewyjaśnienia przez Sąd I instancji podstawy prawnej co do tego, że oświadczenia kontrahenta potwierdzające dostarczenie towaru na teren Niemiec, łącznie z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego, nie stanowią dokumentów potwierdzających prawo skarżącej do zastosowania stawki 0% VAT oraz podstawy prawnej dla sformułowania w uzasadnieniu skarżonego wyroku wymogów dla zastosowania instytucji refakturowania usług koordynowania projektu, skutkujących odmówieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, - naruszeniu art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a, w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11, jak i art. 8 ust. 2a i 86 ust. 1 ustawy o PTU, wobec oddalenia skargi w części, pomimo, że doszło do naruszenia wskazanych norm prawa materialnego, co skutkować winno uwzględnieniem skargi w całości, II. przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wobec: - niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 42 ust. 2, ust. 3 i ust. 11 ustawy o PTU, w sytuacji, gdy skarżąca miała prawo do zastosowania stawki 0% VAT, bowiem towary, będące przedmiotem transakcji rozpoznawanych przez spółkę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: WDT) opuściły faktycznie terytorium kraju i zostały dostarczone nabywcy w Niemczech, a skarżąca była w posiadaniu dokumentów wskazanych w treści przepisu art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o PTU, umożliwiających jej skorzystanie z prawa do stawki 0% VAT, powyższe stanowi również niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, - błędnej wykładni przepisu art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o PTU, wobec uznania, że przedstawione przez skarżącą dokumenty, to jest kopie faktur, specyfikacja towarów, potwierdzenia nabywcy o otrzymaniu towarów w kraju przeznaczenia, nie są tymi dowodami, które Ustawodawca wskazuje jako te, które dokumentują przemieszczenie towarów z kraju do innego państwa członkowskiego i uprawniają do zastosowania stawki 0% VAT, - błędnej interpretacji, a w rezultacie niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 i art. 8 ust. 2a ustawy o PTU, wobec błędnego przyjęcia, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług koordynowania projektu, wystawionych przez K. M., w sytuacji niewystąpienia refakturowania usług, a w rezultacie braku prawa do skorzystania ze skarżącą z prawa określonego treścią przepisu art, 86 ust. 1 ustawy o PTU. Stanowisko Sądu I instancji narusza w tym zakresie również art. 28 i art. 168 Dyrektywy 112. 2.3. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub orzeczenie co do istoty oraz o zasądzenie na kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.4. W uzasadnieniu wniesionej skargi, skarżąca wskazała, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przedłożono dowody, o których mowa w treści przepisu art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o PTU, które następnie włączone zostały w poczet dowodów prowadzonego postępowania. Spółka przedłożyła mianowicie: kopie faktur wystawionych na rzecz A. [...] tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i potwierdzenia wystawiane po zakończeniu każdego miesiąca przez nabywcę, to jest A. [...], o otrzymaniu towaru w miejscu przeznaczenia na terytorium Niemiec. Spółka przedłożyła również specyfikację towaru, o której mowa w treści przepisu art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy o PTU. Skarżąca wskazała bowiem, że "gdy specyfikacja jest zawarta na fakturze warunek ten jest spełniony. Dotyczyć to powinno także przypadku, gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest jeden towar lub wiele towarów identycznych, a na fakturze znajdują się nazwa i podstawowe dane tego towaru". 2.5. W opinii skarżącej, Sąd I instancji, uznając za prawidłowe stanowisko organów, jakoby w ramach dostaw, rozpoznanych przez spółkę jako WDT, towar faktycznie nie opuścił granic kraju, nie wyjaśnił z jakich powodów na uwzględnienie nie zasługują dowody przedstawione przez spółkę: wskazane wprost w treści przepisu art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o PTU, dodatkowe, zgromadzone wtoku prowadzonego postępowania kontrolnego, takie jak wyjaśnienia spółki co do warunków dostawy (EXW) oraz przebiegu transakcji, wyjaśnienia spółki D. [...] z dnia 10 lutego 2014 roku oraz 5 marca 2014 roku, które potwierdzały, że towary wywożone były za pośrednictwem firmy L. [...] do siedziby nabywcy, to jest R. w Niemczech i wyjaśnienia spółki D. [...] z dnia 18 lutego 2014 roku, zgodnie z którymi dostawy towarów nabywanych u skarżącej były realizowane, w zależności od zamówienia, do zakładów firmy G. [...] w G., bądź A. [...] w R. (Niemcy). 2.6. W opinii skarżącej, fakt, że nabywca towarów – A. [...], na podstawie przyjętych przez strony warunków transakcji (EXW), odpowiedzialny za transport towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ze względów logistycznych, transportował towary nabyte od spółki w pierwszym etapie do G., a następnie do R. w Niemczech, nie może pozbawiać skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% VAT dla wskazanych transakcji. 2.7. Skarżąca wskazała również, że Sąd I instancji nie dostrzegł braków uzasadnienia prawnego decyzji organów podatkowych obu instancji w zakresie art. 8 ust. 2a i art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. Organy nie przedstawiły w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć, na jakiej podstawie wymagają od skarżącej spełnienia dodatkowych wymagań w zakresie refakturowania, które nie wynikają z treści art. 8 ust. 2a ustawy o PTU. Dodatkowo, nie wskazano również, dlaczego niespełnienie wymogów refakturowania przedstawionych przez organy podatkowe miałoby skutkować brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą. Nadto, w ocenie skarżącej, również uzasadnienie skarżonego wyroku nie zawiera wyjaśnienia przez Sąd I instancji podstawy prawnej twierdzenia, że skarżąca nie dokonała skutecznego refakturowania usług koordynowania projektu. Sąd I instancji nie przedstawił w tym zakresie żadnej podstawy prawnej, poza art. 8 ust. 2a ustawy o PTU, który to przepis takich dodatkowych warunków nie zawiera. Nadto, Sąd I instancji nie wyjaśnił, dlaczego niespełnienie przez spółkę wymagań w zakresie refakturowania (określonych bez wskazania podstawy prawnej) skutkować ma dla skarżącej odmową skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. 2.8. W ocenie skarżącej, nie istniała żadna prawna możliwość, aby skarżąca wykazała polski podatek należny odsprzedając nabytą usługę na rzecz F. [...] S.A. Dlatego też, spółka wykazała obrót z tytułu wskazanej transakcji w deklaracji dla podatku od wartości dodanej, składanej w kraju siedziby - Niemcy, klasyfikując osiągnięty obrót jako odpowiednik "świadczenia usług poza terytorium kraju". Z drugiej zaś strony, zauważyć należy, że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu transakcji "odsprzedaży" wskazanych usług przez skarżącą, na mocy cytowanego powyżej art. 17 ust. a pkt 4 ustawy o PTU, była F. [...] S.A. Skarżąca zaznaczyła również, że nie miała możliwości odzyskania zapłaconego podatku od towarów i usług poprzez mechanizm zwrotu podatku niektórym podatnikom. Mając bowiem na uwadze treść przepisu § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, skarżąca nie była podmiotem uprawnionym do złożenia stosownego wniosku. 2.9. Nie sposób, w opinii skarżącej, nie zauważyć, iż refakturowanie zakupionych przez spółkę usług koordynowania projektu podlegało opodatkowaniu na terytorium kraju - poprzez mechanizm odwrotnego obciążenia, w mysi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PTU, przez co należy rozumieć, że podatek rozliczony został przez nabywcę usługi, to jest F. [...] S.A. 3. W piśmie procesowym z dnia 4 kwietnia 2019 r. pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5. W skardze kasacyjnej wskazano na dwa obszary sporne. Pierwszą kwestią sporną jest dokonana przez Sąd pierwszej instancji, ocena dotycząca braku podstaw do zastosowania 0% stawki w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Druga kwestia sporna obejmuje stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług koordynowania projektu, wystawionych przez K. M., wobec stwierdzenia, że nie wystąpiły przesłanki do uznania, że w sprawie miało miejsce refakturowanie usług. 6.1. Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii, należy stwierdzić, że nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że ustalenia faktyczne oparte zostały na niekompletnym materiale dowodowym, a organy dokonały jego dowolnej oceny, przyjmując, że towary objęte dokumentami przewozowymi CMR, które wskazywały miejsce przeznaczenia - G., były przedmiotem dostawy krajowej. 6.2. W świetle akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe podjęły czynności w celu ustalenia, czy towary będące przedmiotem spornych transakcji dostarczone do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Należy podkreślić, że z przedłożonej przez podatnika dokumentacji przewozowej nie wynika, że towary będące przedmiotem spornych transakcji zostały dostarczone w wyniku dokonania dostawy do odbiorcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że organ zapoznał się z dokumentami transportowymi CMR, które potwierdzały, że miejscem przeznaczenia były G. W tej sytuacji zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że wywóz towarów i ich dostarczenie do nabywcy w ramach WDT nie zostało prawidłowo udokumentowane. W rezultacie trafnie Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia organów dokonane na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, że towary nie opuściły granic kraju. Miejscem ich przeznaczenia były G., a więc nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, lecz sprzedaż krajowa. 6.3. Należy także zauważyć, że w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym znajdują się oświadczenia dostawcy oraz wyjaśnienia skarżącej spółki dotyczące sposobu magazynowania i przewozu towarów będących przedmiotem spornych transakcji. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej dowody te zostały uwzględnione przez organy w toku postępowania i poddane ocenie w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. W wyniku ich analizy organy ustaliły, że okoliczności stwierdzone w oświadczeniach kontrahenta skarżącej spółki oraz wyjaśnieniach samej spółki, nie znajdują potwierdzenia w treści dokumentów przewozowych przedstawionych w toku postępowania, z których nie wynika, by doszło do wywozu towarów do odbiorcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju w wyniku dokonania dostawy przez skarżącą. W tej sytuacji nie można zasadnie zarzucić organom naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p. Wbrew twierdzeniom skargi, ustalenia faktyczne poczynione przez organy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie są dowolne i nie wykraczają poza granice zasady swobodnej oceny dowodów. Organy, ustalając stan faktyczny sprawy, uwzględniły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i na jego podstawie wyjaśniły, dlaczego w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie zostały spełnione warunki uznania spornych dostaw za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i tym samym nie było podstaw do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług. 6.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 oraz art. 180 § 1 o.p. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną i wskazał, z jakich powodów oświadczenia kontrahenta potwierdzające dostarczenie towaru na teren Niemiec, łącznie z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego, nie stanowią dokumentów potwierdzających prawo skarżącej do zastosowania stawki 0% VAT. 6.5. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy dokonały prawidłowej wykładni art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o PTU. Należy zauważyć, że dokonując wykładni powołanych przepisów organy oraz Sąd pierwszej instancji uwzględniły poglądy zawarte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W myśl art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, czyli dokumentacji w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy (ust. 4) oraz w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (ust. 5). Stosownie natomiast do art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, na tle powyższych przepisów zapadły dwie uchwały NSA: pierwsza z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju" oraz druga, z dnia 21 października 2013 r., I FPS 4/13 z tezą: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej". 6.6. W kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości wykładni powołanych przepisów dokonanej przez organy i Sąd pierwszej instancji ma pierwsza z przytoczonych uchwał. W tezie tej uchwały NSA stwierdził, że wprawdzie dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jednakże NSA podkreślił, że warunkiem uznania, że podatnik spełnia warunki do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług jest to, by dokumenty te łącznie potwierdzały fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W świetle uznanych za prawidłowe ustaleń organów podatkowych warunku tego podatnik nie spełnił. Z dokumentów przewozowych nie wynika bowiem, by towary będące przedmiotem spornych transakcji zostały dostarczone do odbiorcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W tej sytuacji oświadczenia składane przez skarżącą i jej kontrahenta, które nie znajdują potwierdzenia w treści dokumentacji przewozowej nie stanowią dokumentów, na podstawie których podatnik może skutecznie domagać się prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług. Nie potwierdzają one bowiem łącznie z innymi dowodami faktu wywozu towarów do odbiorcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Znajdujące się w aktach sprawy oświadczenia stwierdzają okoliczności inne niż wynikające z dokumentów przewozowych. Tym samym nie spełniają warunków pozwalających na uznanie ich za dowody, na podstawie których możliwe jest zastosowanie 0% stawki w podatku od towarów i usług. 6.7. Ponadto należy zaznaczyć, że dla przyznania podatnikowi prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług nie wystarczy wykazanie, że towar ostatecznie znalazł się u podmiotu znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług wymaga bowiem ustalenia, że towar znalazł się u odbiorcy w wyniku wykonania dostawy przez konkretnego podatnika deklarującego dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Niezbędne jest zatem stwierdzenie, że towar został dostarczony do kontrahenta znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju w wyniku dokonania dostawy przez danego podatnika. Brak jednoznacznego ustalenia tej okoliczności na podstawie dokumentów przedstawionych przez dostawcę stoi na przeszkodzie uznaniu, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 42 ust. 1 ustawy o PTU. Tym samym podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania 0% podatku od towarów i usług. W rezultacie, w świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych i prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, trafnie zastosowano art. 42 ust. 2, ust. 3 i ust. 11 ustawy o PTU. 7.1. Odnosząc się do drugiego zagadnienia spornego związanego z zakwestionowaniem przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. M., należy stwierdzić, że prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że doszło refakturowania usług koordynowania projektu. 7.2. Poza sporem jest okoliczność, że usługi z zakwestionowanych przez organy faktur dotyczyły usług inżynieryjnych świadczonych w związku z budową obiektu należącego do F. [...] S.A. nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez F. GmbH, czyli skarżącą. 7.3. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o PTU, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, mamy tutaj zatem do czynienia z tak zwaną odsprzedażą usług, która występuje wtedy, gdy refakturujący kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie usługę tę odsprzedaje ostatecznemu jej nabywcy. 7.4. Niesporne jest, że skarżąca nabyła usługi inżynieryjne świadczone w związku z budową obiektu należącego do F. [...] S.A. we własnym imieniu, a następnie odsprzedała je F. [...] S.A. Dokumentując tę transakcję skarżąca wystawiła fakturę identyfikując siebie jako podatnika VAT niemieckim numerem NIP. W tej sytuacji nie zostały spełnione warunki pozwalające na zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy PTU i pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez K. M. Przede wszystkim należy podkreślić, że K. M. wystawiło faktury na rzecz podmiotu zarejestrowanego na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług, identyfikującego się polskim numerem NIP. Tymczasem faktura stwierdzająca refakturowanie usług została wystawiona przez skarżącą działającą jako podatnik zarejestrowany na potrzeby opodatkowania podatkiem od wartości dodanej na terytorium innego państwa (Niemcy) i oznaczony niemieckim numerem identyfikacji podatkowej. W rezultacie nie został spełniony wymóg tożsamości podmiotowej przy refakturowaniu usług. W świetle art. 8 ust. 2a ustawy o PTU, by doszło do refakturowania usług ten sam podatnik winien otrzymać i wyświadczyć usługi. W sytuacji, gdy faktura dokumentująca wykonanie usług wystawiona była na rzecz podmiotu występującego jako podatnik zarejestrowany w kraju a faktury stwierdzające odprzedaż usług wystawione były przez podmiot posługujący się zagranicznym numerem identyfikacji podatkowej w zasadniczy sposób uległy zmianie zasady opodatkowania. Faktury wystawione przez K. M. stwierdzały usługi opodatkowane stawką podstawową, podczas gdy faktura będąca wynikiem refakturowania nie obejmowała podatku. W tej sytuacji trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, że nie zostały spełnione przesłanki refakturowania usług, określone w art. 8 ust. 2a ustawy o PTU, wobec czego nie było podstaw do pomniejszenia przez skarżącą podatku o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez K. M. 7.5. Nie można zgodzić się także z argumentacją skarżącej, że miała ona obowiązek deklarowania tego typu usług w informacji podsumowującej w kraju swej siedziby, czyli w Niemczech i dlatego musiała wystawić fakturę pod niemieckim nr NIP i zadeklarować ją w niemieckiej deklaracji VAT, tak by wartości tego rodzaju usług zgadzały się z wartością tego rodzaju usług w niemieckiej informacji podsumowującej. Powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PTU, skarżąca wywodziła, że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu transakcji "odprzedaży" usług przez skarżącą była F. [...] S.A. Odnosząc się do tej argumentacji, należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PTU nie znajdował zastosowania w sprawie z uwagi na art. 17 ust. 3a ustawy o PTU, zgodnie z którym przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do świadczenia przez podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 usług, do których ma zastosowanie art. 28e. Natomiast art. 28e ustawy o PTU stanowi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. W rezultacie w przypadku usług związanych z nieruchomościami nie znajdzie zastosowania powołany przez skarżącą art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PTU. 7.6. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 8 ust. 2a i art. 86 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 180 § 1 o.p. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wyjaśnił motywy, jakimi kierował się akceptując stanowisko organów odmawiające skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. 7.7. Nie jest również zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 i art. 8 ust. 2a ustawy o PTU. Prawidłowo przyjęły organy, co zasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług koordynowania projektu, wystawionych przez K. M. W świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych nie wystąpiły przesłanki refakturowania usług, a w rezultacie skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. 8. Tym samym na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący niewyjaśnienia w treści uzasadnienia podstawy prawnej i faktycznej ustaleń odmawiających skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% VAT w przypadku przedstawienia przez nią dokumentów wskazanych w treści przepisów prawa materialnego oraz odmawiających spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, dotyczącego nabytych usług koordynowania projektu. Zarówno z zaskarżonej decyzji, jak i uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji wynikają motywy, które legły u podstaw zakwestionowania przez organy prawa do zastosowania 0% podatkowej w odniesieniu do spornych transakcji oraz prawa od odliczenia podatku stwierdzonego w fakturach wystawionych przez K. M. 9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 9 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).