I FSK 569/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2034/21 w sprawie ze skargi B. sp. k. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2034/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę B. sp. k. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 22 czerwca 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i uchylił zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 30 marca 2020 r. Zważywszy, że zaskarżone postanowienie zostało wydane przez organ odwoławczy na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1634/20, wcześniejszego postanowienia tego organu (z 20 lipca 2020 r.) w tym samym przedmiocie, gdyż rozstrzygnięcie to nie zawierało prawidłowego uzasadnienia, Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem jego badania w obecnym postępowaniu jest to, czy postanowienie organu z 22 czerwca 2021 r. odpowiada wskazaniom zawartym w wyroku z 9 grudnia 2020 r., w szczególności co do uzasadnienia. Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie wg tego kryterium, Sąd stwierdził, że postanowienie to nie uzasadnia dostatecznie potrzeby przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zasadniczo bowiem organ przytoczył tę samą argumentację, która została już negatywnie oceniona przez Sąd, a przywołane okoliczności podano w sposób ogólnikowy, bez wskazania na konkretne wątpliwości, jakie budzi zasadność zwrotu. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie zdołał zatem konwalidować wadliwego uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, w rezultacie czego postanowienia wydane sprawie przez organy podatkowe obu instancji naruszają art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), dalej "ustawa o VAT" w zw. z art. 274b § 1, art. 121 § 1, art. 124 i art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), dalej "O.p.", a postanowienie organu odwoławczego także art. 153 P.p.s.a. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji niezasadne uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz postanowienia organu pierwszej instancji, poprzez uznanie, ze w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie istniały podstawy do przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., w sytuacji gdy postanowienia o przedłużeniu terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku w pierwszej i drugiej instancji zostały wydane, ponieważ zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, a organy prawidłowo zastosowały art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz postanowienia organu pierwszej instancji na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że organ odwoławczy naruszył art. 153 P.p.s.a., ponieważ nie zastosował się do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1634/20, tj. nie wskazał jakie są "konieczne i zaplanowane" czynności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu VAT za grudzień 2018 r., a uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego nie zawiera takiej argumentacji, która by przekonywała o zasadności dalszej weryfikacji rozliczenia z uwagi na uzasadnione wątpliwości istniejące na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, co w konsekwencji zdaniem Sądu powoduje, że organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę, nie zdołał konwalidować wadliwego uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego zawiera taka argumentację, która przekonuje o zasadności dalszej weryfikacji rozliczenia, a tym samym organ odwoławczy zastosował się do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz postanowienia organu pierwszej instancji w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe wystarczająco nie wykazały i nie uzasadniły, aby zachodziła konieczność dodatkowej, dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki w związku ze złożeniem deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że analiza ustaleń faktycznych oraz materiału dowodowego potwierdziła prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego oraz postanowienia organu pierwszej instancji, skutkującej ich bezzasadnym uchyleniem, co było efektem naruszenia przez Sąd określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, a w konsekwencji do błędnego uznania, ze uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego i w konsekwencji uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcia, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji przez pryzmat wszelkich okoliczności sprawy przemawiających za zasadnością przedłużenia terminu zwrotu podatku powinno doprowadzić Sąd do przeciwnych wniosków, a w efekcie do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, tj. oddalenia skargi; e) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., przez brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku wszystkich elementów, o których mowa w ww. przepisie, tj. brak wskazań dla organów podatkowych co do dalszego postępowania. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że brak wskazań co do dalszego postępowania uniemożliwia organom podatkowym wytyczenie właściwego kierunku działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy i tym samym uniknięcia błędów w przedmiotowym zakresie. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Niniejsza sprawa została rozpoznana na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez obie strony postępowania sadowoadministracyjnego. 3.3. Zaskarżone do sądu pierwszej instancji postanowienie zostało wydane przez organ odwoławczy na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1634/20, wcześniejszego postanowienia. Z tego powodu w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 w zw. z art. 153 P.p.s.a. Zwłaszcza, że podstawową przyczyną uwzględnienia skargi zaskarżonym wyrokiem było to, że organ odwoławczy nie zastosował się co do wskazań co do dalszego postępowania zawartych we wcześniejszym kasatoryjnym wyroku. 3.4. W uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku podkreślono, że "uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odnosi się do przyczyny dalszej weryfikacji, istniejącej na 30 marca 2020 r., czyli na dzień wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu do zwrotu podatku za grudzień 2018 r. Sąd badający legalność zaskarżonego postanowienia, tak jak i strona, nie otrzymał wyjaśnienia, w jakim zakresie i dlaczego rozliczenia Skarżącej za grudzień 2018 r. budzą wątpliwości organów podatkowych. Tym samym uznać należało, że z zaskarżonego postanowienia nie wynikają wątpliwości organu, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku." W ramach zaleceń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że "Organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę będzie miał na uwadze powyższe uwagi sądu, w szczególności w zakresie wymogów sporządzenia uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Organ ten ustali przede wszystkim aktualny stan faktyczny sprawy, w tym wskaże na ewentualne transakcje strony związane ze zwrotem na jej rzecz nadwyżki podatku naliczonego. Wskaże następnie czy transakcje takie budzą uzasadnione wątpliwości, a jeżeli tak, rzetelnie uzasadni swoje stanowisko". Zdaniem autora skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku błędnie uznano, że organ odwoławczy nie zastosował się do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1634/20. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Sąd pierwszej instancji bowiem trafnie uznał, że organ odwoławczy wydając postanowienie z 22 czerwca 2021 r. nie dostosował się do zaleceń zawartych w uzasadnieniu kasatoryjnego wyroku. Podkreślono bowiem, że motywy kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku są wciąż bardzo ogólne. Argumenty są takie same lub zbliżone, jak we wcześniej uchylonym postanowieniu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji bardzo precyzyjnie przedstawił argumenty potwierdzające tezę o naruszeniu przez organ odwoławczy nakazu wynikającego z art. 153 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nawet nie próbuje polemizować z argumentami Sądu pierwszej instancji. Skarga kasacyjna jedynie powtarza tezy zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu organu odwoławczego. 3.5. W judykaturze wielokrotnie podkreślano, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne, wówczas gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko, jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia i powołanie się na ogólne powody dalszej weryfikacji, zwłaszcza gdy te same ogólnie jedynie nakreślone przyczyny stanowią podstawę przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu różnicy podatku, jest zobowiązany wskazać na powód takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na dany moment. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres. 3.6. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że postanowienia organów obu instancji nie wskazują na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji skarżącej, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe nie wyjaśniały bowiem w sprawie dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły. Takie wątpliwości nie zostały także przedstawione w skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej wskazał na następujące zasadnicze okoliczności, które miały uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku. Po pierwsze, wskazano, że jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest spółka z siedzibą na Malcie, dla której skarżący świadczył usługi outsourcingowe. Po drugie, z modułu Skarbiec programu WRO-System widnieją wzmianki o przesłanych odpowiedzi maltańskiej administracji podatkowej, że podmiot ten jest podejrzany o uczestnictwo w oszustwie karuzelowym. Z tego powodu też wszczęto kontrolę celno-skarbową za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. Przy czym z uwagi na tajność informacji uzyskanych podczas tej kontroli organy podatkowe nie mogły zawrzeć ich w uzasadnieniu postanowienia. Po trzecie, trwa analiza materiałów uzyskanych od kontrahentów, która jeszcze się nie skończyła. Po czwarte, organy podatkowe ustaliły schemat działania procesu świadczenia usług pomiędzy skarżącą spółką a podmiotami powiązanymi. Przedsiębiorstwa te mają siedziby w Singapurze, Panamie, na Giblartarze i Malcie. Kreują wzajemne operacje gospodarcze dążąc do wyłudzenia nienależnych zwrotów podatku VAT. 3.7. Odnosząc się do powołanych okoliczności, należy przede wszystkim wskazać, że fakt dokonywania przez skarżącą transakcji głównie ze spółką z siedzibą na Malcie, dla której skarżąca świadczyła usługi outsourcingowe, nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Samo prowadzenie działalności w określonej formie czy z określonym kontrahentem nie może stanowić podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT. Ponadto, podkreślenia wymaga, że sam fakt prowadzenia wobec spółki kontroli celno-skarbowej nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu na jej rzecz podatku VAT. Trafnie zauważył w tym kontekście Sąd pierwszej instancji, że wskazana w uzasadnieniu okoliczność prowadzenia wobec spółki kontroli, stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak przebiegają ustalenia kontrolne, jakie czynności jeszcze są w toku. Tym bardziej za przedłużeniem terminu zwrotu nie mogą świadczyć bliżej niesprecyzowane okoliczności faktyczne ustalone w toku kontroli, które nie mogą być ujawnione przez organ podatkowy. Również takim argumentem nie może być ustalony przez organy schemat działań skarżącej spółki z podmiotami powiązanymi. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia bowiem nie wskazano nawet na czym ten schemat ma polegać i w jakim zakresie narusza obowiązują. 3.8. Powyższe uwagi doprowadzają do wniosku, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wbrew bowiem twierdzeniom kasatora organy podatkowe wystarczająco nie wykazały i nie uzasadniły, aby zachodziła konieczność dodatkowej, dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki w związku ze złożeniem deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. 3.9. Z tych samych względów nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego i w konsekwencji uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcia. 3.10. Konsekwencją powyższej oceny było uznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego naruszeia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 O.p. za chybiony. Jak wyżej wskazano, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie istniały podstawy do przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. 3.11. Również nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia bowiem wszystkie elementy wymagane przez ustawodawcę. Zdaniem autora skargi kasacyjnej brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku wskazań dla organów podatkowych co do dalszego postępowania. Należy podkreślić, że w wyroku tym uchylono zaskarżone postanowienie organu odwoławczego oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 marca 2020 r., które na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużyło termin zwrotu podatku VAT. Konsekwencją takiego rozstrzygnięcia jest to, że upłynął termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jak wielokrotnie w judykaturze wskazywano materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2022 r., I FSK 1407/20, CBOSA. W związku z tym organ podatkowy ma ustawowy obowiązek zwrotu podatku. 3.12. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak