I FSK 575/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 657/15 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2011 r. do lipca 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 5074 (słownie: pięć tysięcy siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 657/15 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 sierpnia 2015r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2011r. do lipca 2012r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28.05.2015r., nr [...] w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia na następny okres za miesiące od września 2011r. do lipca 2012r. Natomiast uchylił ww. decyzję w zakresie określenia: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia na następny okres za miesiące od sierpnia 2012r. do marca 2013r., jak też zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r., i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ II instancji wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia sadzy technicznej, udokumentowanego fakturą VAT nr 12 z dnia 1.09.2011r., na której jako wystawca widnieje rosyjska firma OOO "L". [...], ujętego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r., na podstawie zgłoszenia celnego SAD z dnia 7 września 2011r. nr [...], w kwocie 18.222 zł. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na zeznania podatnika, M. S., M. K. (kierowcy w firmie M. S.), W. K., M. P., i stwierdził, że: 1. zagraniczny kontrahent, jako dostawca sadzy technicznej, nie wykazał w swojej dokumentacji podatkowej za 2011r. żadnych transakcji z podatnikiem, głównym rodzajem działalności tej firmy była sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków, dyrektor tej firmy nie stawił się na wezwanie organu podatkowego w celu udzielenia wyjaśnień w sprawie, w dniu 10 kwietnia 2013r. ww. firma została zlikwidowana; 2. podatnik nie potrafi wskazać z kim kontaktował się w sprawie zakupu sadzy, nie kontaktował się z żadnym przedstawicielem tej firmy, nie potrafi podać kiedy i w jaki sposób zapłacono za zakup sadzy; jednocześnie stwierdza, że nie zapłacił za zakup sadzy, kto inny tego dokonał, ale nie wie kto, nikt nie domagał się od niego zwrotu zapłaconej kwoty w jego imieniu za zakupioną sadzę; 3. na rachunkach bankowych, należących do podatnika brak jest przelewów dokonanych na rzecz zagranicznego kontrahenta, choć kwota wynikająca z faktury dokumentującej zakup sadzy technicznej wyniosła 75.771,20 zł (równowartość transakcji w Euro), a tym samym powinna zostać opłacona za pośrednictwem rachunku bankowego, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; 4. towar w dokumencie SAD (sadza techniczna), zgłoszony przez podatnika, został odprawiony na granicy bez dokonania weryfikacji zadeklarowanych danych i nie przeprowadzono rewizji towaru; 5. podatnik sprzedał sadzę techniczną, ale źródło jej pochodzenia nie jest znane. Organ odwoławczy podsumował, że całokształt przywołanych okoliczności wskazuje, iż faktura nr 12 z dnia 1.09.2011r. dokumentująca zakup sadzy technicznej, nie odzwierciedla czynności, które zostały dokonane pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi, tj. zagranicznym kontrahentem i podatnikiem. W rezultacie, w przedmiotowej sprawie fakt nabycia sadzy technicznej we wrześniu 2011r., wynika jedynie z wyjaśnień podatnika. Podsumowując i oceniając wszystkie okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że ww. faktura VAT nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalone bowiem fakty w pełni uzasadniają przyjęcie, że sadza techniczna rzekomo sprzedawana przez ww. firmę na rzecz podatnika, nie była dostarczana przez ten podmiot we wrześniu 2011 r. Zatem podmiot, który widnieje jako wystawca faktury w rzeczywistości nie dokonał sprzedaży. Sporna faktura nie została wykazana przez L. w jej rozliczeniu podatkowym. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie zapłacił za sporną sadzę, a także towar zgłoszony przez niego w dokumencie SAD, zwolniony został przez organ celny bez dokonania weryfikacji zadeklarowanych danych i bez przeprowadzenia rewizji tego towaru. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko strony, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw prawnych do zakwestionowania podatku naliczonego z tytułu nabycia sadzy technicznej, udokumentowanego ww. fakturą VAT z 1.09.2011r., wystawioną przez Spółkę L., który został zapłacony do Izby Celnej. W przedmiotowej sprawie brak jest dowodów potwierdzających stanowisko strony, iż dokonała ona importu sadzy technicznej nabytej od L. Natomiast w zakresie, w jakim dokonał uchylenia decyzji Naczelnika US, organ odwoławczy podał, że nie może zweryfikować prawidłowości rozstrzygnięcia odnośnie usług szkoleniowych dotyczących aktywnego poszukiwania pracy (wraz z dostarczeniem materiałów dydaktycznych - skryptów i wyciągów dokumentów, i materiałów pomocniczych - teczek, notesów i długopisów), co do których podatnik zastosował zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jeżeli w trakcie postępowania organ I instancji ustali, iż usługi szkoleniowe świadczone przez stronę i związane z nimi dostawy towarów, podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w odniesieniu do zakupów (towarów i usług) związanych bezpośrednio z tymi czynnościami opodatkowanymi, zobowiązany będzie do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W skardze, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od towarów i usług, - art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie działając na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną decyzję. 3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji S. B. miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia sadzy technicznej, udokumentowanego fakturą VAT nr 12 z dnia 1.09.2011r., na podstawie zgłoszenia celnego SAD z dnia 7 września 2011r. nr [...], w kwocie 18.222 zł. Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok z dnia 22 X 2015r. , sygn. akt C-277-14 gdzie TSUE stwierdził, że "Przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego". Zdaniem Sądu pierwszej instancji treść tego wyroku ma zastosowanie przy interpretacji przepisu krajowego, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie, brak jest podstaw do stawiania skarżącemu zarzutu, że uczestniczył w oszustwie podatkowym. Organ odmawiając skarżącemu prawa do podatku naliczonego powołał się na pozaprawne przesłanki, które nie wynikają z przepisów prawa materialnego. Ponadto organ uzależnił prawo do podatku naliczonego, od spełnienia warunków, do których skarżący jako podatnik nie był zobowiązany. Realizacja prawa podatnika do podatku naliczonego nie jest uzależniona od uznania organu podatkowego. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu, że skarżący jako podatnik dopuścił się zaniechań wskazujących na brak z jego strony należytej staranności kupieckiej przy zakupie sadzy technicznej. Organy podatkowe swoje stanowisko, że podatnik dopuścił się zaniechań wskazujących na brak z jego strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach, powiązały z wymaganiami od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie był on zobowiązany. Zdaniem Sądu pierwszej instancji brak jest jakichkolwiek przesłanek do twierdzeń, że działania skarżącego wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe zakwestionowały prawo do podatku naliczonego, gdyż podatnik nie sprawdził wiarygodności swego dostawcy. W zaskarżonej decyzji organ koncentruje się na wykazaniu, że wystawca faktury nie mógł być wystawcą towaru. Nie wykazał natomiast, że skarżący wiedział o tym w momencie dostawy towaru. Nie przedstawił przesłanek przemawiających za tym, że działania skarżącego w zakresie zakupu sadzy technicznej były dokonywane w złej wierze. Sąd pierwszej instancji zauważył też, że TSUE stoi na stanowisku, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, iż dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, przepisy wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się możliwości pozbawiania przez organy krajowe możliwości realizacji zasady neutralności podatku VAT. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie pozbawiają skarżącego prawa do podatku naliczonego ustalenia organu wskazujące na to, że fakturę wystawił podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał sprzedaży, a jedynie ją firmował. W rzeczywistości doszło do importu towaru. Organ I instancji uznał fakturę dokumentującą nabycia dokumentu SAD import i nabycie usługi transportowej (z treści protokołu kontroli podatkowej, t. 4, str. 113-125 akt podatkowych). Uregulowany został podatek należny od importu spornego towaru. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w O. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie nie zawiera stanowiska tego Sądu, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wymienienie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów prawa materialnego bez wyjaśnienia, dlaczego właśnie te unormowania winny znaleźć zastosowanie w sprawie i w jaki sposób organ im uchybił wydając decyzję z dnia 24 sierpnia 2015r. oraz jaki wpływ takie naruszenie miało na treść decyzji podlegającej ocenie Sądu, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie decyzji bez określenia, jakie konkretnie przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organ, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku bezprzedmiotowych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze wskazanymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami przez organ prawa materialnego. 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 5.2. Rozpoznając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zasadne są zarzuty związane z naruszeniem przez orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem orzekający Sąd pierwszej instancji przesądzając o prawie skarżącego do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturą VAT na zakup sadzy technicznej, w uzasadnieniu wyroku odniósł się wyłącznie do niektórych dowodów zebranych w sprawie, nie dokonał oceny całości ustaleń organów, a przez to dokonał niewłaściwej oceny sprawy. 5.3. Odnosząc się już szczegółowo do powyższego należy wskazać, iż trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do okoliczności ustalonych i przedstawionych przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, świadczących o tym, iż faktura dokumentująca zakup sadzy technicznej stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na niej ujętymi (OOO "L." z Rosji i S. B.), a tym samym czy w świetle tych ustaleń sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich kwestii zawartych w wyjaśnieniach S. B., który: 1) nie pamięta w jaki sposób dowiedział się o możliwości zakupu sadzy technicznej i w jaki sposób nawiązał kontakt z firmą rosyjską - było to chyba w Polsce, 2) nie pamięta kto reprezentował firmę rosyjską - czy była to kobieta czy mężczyzna, 3) nie pamięta z kim uzgadniał wielkość i cenę transakcji, 4) zakupiona sadza była przechowywana w B., w halach należących do właściciela z G., którego nazwiska nie pamięta, 4) zarządcą tych hal jest Pan W., którego nazwiska nie pamięta, mieszka w B., 5) nie było żadnej pisemnej umowy na.przechowywanie sadzy w tych halach, 6) nie płacił za możliwość przechowywania sadzy w tych halach, 7) sadzę przywiózł TIR, transport był z zewnątrz, 8) on nie załatwiał transportu, 9) o terminie powiadomił go R. F. zamieszkały w B., nie zna jego adresu - osoba ta pojawiła się w tej transakcji być może dlatego, że znała właścicieli firmy rosyjskiej, bądź załatwiała transport, 10) sadza była zapakowana w "big bagach", było jej około 22 do 24 ton, 11) po przyjeździe do Polski sadzę rozładowano wózkiem widłowym, nie jest pewny skąd wypożyczył ten wózek i kto rozładowywał sadzę, nie posiada żadnych dokumentów' wynajmu bądź wypożyczenia wózka widłowego, 12) dokumenty dotyczące zakupu sadzy otrzymał od kierowny TIR-a, ale nie pamięta czy od mego otrzymał fakturę czy przyszła ona pocztą, 13) nie miał osobistego kontaktu z firmą sprzedającą sadzę, 14) miał ustne zapewnienia, że firma rosyjska jest rzetelna, ale nie pamięta od kogo, 15) nie pamięta czy z firmą rosyjską zawierał umowę na piśmie, 16) firmie rosyjskiej nie zapłacił za sadzę, bo ktoś inny już za nią zapłacił, ale nie pamięta kto, 17) nikt nie domagał się od mego zwrotu kwoty zapłaconej firmie rosyjskiej, 18) miał tylko znaleźć kupca na sadzę w Polsce, 19) sadzę sprzedał W. K. Sąd nie ocenił także wpływu na sprawę zeznań świadków, czy oświadczeń M. S., M. K., W. K., M. P., a także wniosków i ustaleń organu, iż: 1. Firma "L." z Rosji, jako dostawca sadzy technicznej, nie wykazała w swojej dokumentacji podatkowej za 2011r., żadnych transakcji ze S. B., głównym rodzajem działalności tej firmy była sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków, dyrektor tej firmy nie stawił się na wezwanie organu podatkowego w celu udzielenia wyjaśnień w sprawie, w dniu 10 kwietnia 2013r. firma została zlikwidowana; 1. S. B. nie potrafi wskazać z kim kontaktował się w sprawie zakupu sadzy, nie kontaktował się z żadnym przedstawicielem tej firmy, nie potrafiłpodać kiedy i w jaki sposób zapłacono za zakup sadzy, jednocześnie stwierdza, że nie zapłacił za zakup sadzy, kto inny tego dokonał, ale nie wie kto, nikt nie domagał się od niego zwrotu zapłaconej kwoty w jego imieniu za zakupioną sadzę; 2. Na rachunkach bankowych, należących do S. B., brak jest przelewów dokonanych na rzecz firmy OOO "L." z Rosji, choć kwota wynikająca z faktury dokumentującej zakup sadzy technicznej wyniosła 75.771,20 zł, a tym samym powinna zostać opłacona za pośrednictwem rachunku bankowego, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; 3. Towar w dokumencie SAD (sadza techniczna), zgłoszony przez S. B., został zwolniony przez bez dokonania weryfikacji zadeklarowanych danych i nie przeprowadzono rewizji towaru. 4. S. B. sprzedał sadzę techniczną, ale źródło jej pochodzenia nie jest znane. 5.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazując na zasady odliczeń podatku od towarów i usług i orzecznictwo TSUE stwierdził, iż nie pozbawiają skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ustalenia organu wskazujące na to, że fakturę wystawił podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał sprzedaży, a jedynie ją firmował. Dodatkowo Sąd stwierdził, iż organ odmawiając skarżącemu prawa do podatku naliczonego powołał się na pozaprawne przesłanki, które nie wynikają z przepisów prawa materialnego. Ponadto organ uzależnił prawo do podatku naliczonego, od spełnienia warunków, do których skarżący jako podatnik nie był zobowiązany. W rzeczywistości doszło do importu towaru, a organ I instancji uznał fakturę dokumentującą nabycia dokumentu SAD import i nabycie usługi transportowej i uregulowany został podatek należny od importu spornego towaru. Orzekający Sąd nie uzasadnił tego stanowiska, można tylko przypuszczać, iż Sąd uznał, że formalne warunki (faktura, dokument SAD, uregulowanie podatku) wystarczają dla uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, gdy tymczasem podstawą do odliczenia jest rzeczywista transakcja dokonana pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze i dokumentująca rzeczywistą dostawę towaru pomiędzy tymi podmiotami, co właśnie wynika z przepisów prawa materialnego i orzecznictwa TSUE, co zostanie uzasadnione poniżej. 5.5 Art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż trafne są zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien ocenić całokształt zebranych w sprawie dowodów, wskazać na całość dokonanych ustaleń, a następnie ewentualnie wykazać błędy w rozumowaniu organu, z powodu których dokonana przez organ ocena materiału dowodowego jest nieprawidłowa. Takiej analizy w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji nie zawarł, przesądzając, iż skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia sadzy technicznej, bowiem w rzeczywistości doszło do importu towaru i uregulowany został podatek należny od importu. 5.6. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenie podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Należy również zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się i nie ocenił dokonanych przez organy ustaleń dotyczących okoliczności transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą, a to faktu, że skarżący nie pamiętał kto reprezentował kontrahenta rosyjskiego, z kim uzgadniał okoliczności transakcji, nie wskazał kto dokonywał transportu towarów, nie pamięta od kogo i w jakiej formie dostarczono mu fakturę, nie miał osobistego kontaktu z firmą sprzedającą sadzę, nie płacił firmie rosyjskiej za sadzę i nie wie, kto zapłacił. Sąd pierwszej instancji nie ocenił zatem całokształtu okoliczności sprawy, z których wynika, że faktura dokumentująca zakup sadzy technicznej, nie odzwierciedla czynności, które zostały dokonane pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi, tj. OOO "L." z Rosji i S. B., a skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej. 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy był uzasadniony. W związku z tym na podstawie art. 185 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. W ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni poglądy przedstawione powyżej. 5.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.