I FSK 576/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 551/21 w sprawie ze skargi M.I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M.I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W zaskarżonym wyroku z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 551/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi M.I. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatniczki, Strony lub Skarżącej) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 23 grudnia 2020 r., nr 1401-IOA1.615.33.2020.AC w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W dniu 21 marca 2017 r. Podatniczka wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 70.000 zł. Doszło do niej w następstwie zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, na podstawie doręczonej Stronie, deklaratoryjnej decyzji podatkowej. Uzasadniając swój wniosek, Skarżąca argumentowała, że podatek uiszczono po upływie terminu przedawnienia. Wygaśnięcie skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu miało bowiem miejsce 31 grudnia 2015 r., ponieważ w trakcie biegu przedawnienia nie zaistniały okoliczności oddziałujące na jego zawieszenie lub przerwanie. W szczególności, w przekonaniu Skarżącej, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Decyzją z 13 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów (dalej określany jako Organ I instancji lub NUS) odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, a zapatrywanie to podzielił Organ odwoławczy, który w swojej decyzji z 27 października 2017 r. utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy. Ostateczne orzeczenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie zostało zaskarżone do sądu administracyjnego. Z kolei, 27 lipca 2020 r. Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Zdaniem Skarżącej, Organ odwoławczy błędnie ocenił, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tezę tę uzasadniono powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Jak podkreśliła Podatniczka, zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, sporządzone w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zostało doręczone bezpośrednio Stronie, a nie jej pełnomocnikowi procesowemu. Tym samym, nie doszło do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, skonkretyzowana powinność podatkowa wygasła na skutek upływu czasu, a zatem podatek i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej zostały uiszczone nienależnie, bo już po upływie terminu przedawnienia. W tym kontekście Skarżąca wskazała na rażące naruszenie art. 70 § 6 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i art. 73 § 1 tej ustawy. Decyzją z 15 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 27 października 2017 r. Następnie zaś, po rozpatrzeniu odwołania Strony, wspomniany organ utrzymał w mocy tę decyzję. Miało to miejsce w powoływanej już decyzji z 23 grudnia 2020 r. To właśnie rozstrzygnięcie było punktem odniesienia dla wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego poddanego kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Swoją ostateczną odmowę dla wniosku Strony o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Organ II instancji wyjaśnił tym, że w sprawie nie zaistniała żadna z okoliczności uzasadniających takie rozstrzygnięcie, wskazana w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.). Wskazano też, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tego względu nie ma znaczenia kwestia doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. z pominięciem pełnomocnika Strony. Jak wyjawił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzja wymiarowa Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 26 listopada 2015 r. została doręczona Podatniczce 14 grudnia 2015 r. i wywołała skutki prawne od tej daty. Oznacza to, że od tego punktu czasu zobowiązanie podatkowe było wymagalne. W tym kontekście, w przekonaniu Organu odwoławczego nie ma znaczenia fakt doręczenia Stronie, z pominięciem pełnomocnika, zawiadomienia z 8 grudnia 2015 r., w którym poinformowano o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego (miało to miejsce 10 grudnia 2015 r.). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej okoliczność ta pozostawała bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, gdyż decyzje organów podatkowych obydwu instancji zostały wydane i doręczone Stronie zanim doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wiadomo Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił ostateczną decyzję Organu odwoławczego. Stało się tak, ponieważ wspomniany podmiot w swoim orzeczeniu nie odniósł się i nie zbadał okoliczności, w odniesieniu do których Skarżąca wskazywała na rażące naruszenie prawa, czyli do kwestii skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym. Argumentacja ta była zaś podnoszona zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności jak i w odwołaniu od odmownej decyzji w tym przedmiocie. Jak przy tym wyartykułowano w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej błędnie przyjął, że samo wydanie decyzji wymiarowej ma wpływ na bieg terminu przedawnienia. W ocenie Sądu I instancji, wspomniany organ ewidentnie nie rozróżnia bowiem kwestii wydania decyzji i zagadnienia jej wykonania. Tymczasem, Skarżąca nie podawała w wątpliwość określenia jej wysokości zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jej zastrzeżenia wzbudziło natomiast to, że w oparciu o ten akt administracyjny zapłaciła podatek wraz z odsetkami za zwłokę już po zamknięciu pięcioletniego przedziału czasu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., skutkującego nieefektywnym wygaśnięciem skonkretyzowanej powinności podatkowej. Tymczasem, niezależnie od funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji wymiarowej, po upływie terminu przedawnienia organ podatkowy nie jest władny skutecznie żądać zapłaty podatku. Natomiast dobrowolne spełnienie należności publicznoprawnej po tym czasie stanowi wpłatę nienależną. W konsekwencji, zdaniem Sądu I instancji, Organ odwoławczy oceniając, czy decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty rażąco narusza prawo powołał się na okoliczności niemające znaczenia w sprawie oraz nie odniósł się do argumentacji odwołania. Tym samym, nie dokonał on tej kontroli instancyjnej w sposób prawidłowy. Z tych względów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej został zobowiązany do tego, aby ponownie rozpoznając sprawę ocenić okoliczności podnoszone przez Skarżącą, dotyczące przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym, określonego decyzją Dyrektora Izby Celnej. Powinien zaś tego dokonać w kontekście przesłanki rażącego naruszenia prawa. Jak wskazał Sąd I instancji, w tym zakresie Organ II instancji winien ocenić skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., z pominięciem pełnomocnika. Ocena ta powinna uwzględniać tryb, w jakim jest weryfikowana decyzja odmawiająca stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Stanowisko organu w tym zakresie ma zaś znaleźć odzwierciedlenie w decyzji, której uzasadnienie będzie spełniało wymogi wskazane w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w całości zaskarżył nieprawomocny wyrok Sądu I instancji. Czyniąc to wystąpił on o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji ewentualnie 2) uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi Strony, 3) zasądzenie zwrotu koszów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto, Organ II instancji zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz.1540, zwanej dalej O.p.). Według Organu II instancji doszło do tego poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Jej przejawem było naruszenie określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, stanowiącego przyczynek do błędnego uznania, iż uzasadnienie decyzji Organu odwoławczego narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Tymczasem dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy powinno doprowadzić Sąd do przeciwnych wniosków, a w efekcie do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, tj. do oddalenia skargi; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stało się tak poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w sformułowaniu zaleceń do dalszego postępowania polegających na analizie stanu faktycznego, tj. oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p. z pominięciem pełnomocnika Skarżącej w sytuacji, gdy postępowanie w trybie nadzwyczajnym nie może zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpatrzenia sprawy. Zarzucono też sporządzenie uzasadnienia nie zawierającego jednoznacznego i konkretnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzonych przez Sąd uchybień przepisom prawa procesowego oraz brak wyjaśnienia w uzasadnieniu argumentacji stanowiącej podstawę tego rozstrzygnięcia, co tym samym wypełnia przesłankę istotnego wpływu wskazanego uchybienia na wynik sprawy; 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezzasadne uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego uznania, że Organ II instancji wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 121 § 1, art. 124, art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Tymczasem, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w rzeczywistości nie naruszył on wskazanych zasad postępowania, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i pozwala na odtworzenie motywów i przyczyn podjętego rozstrzygnięcia. To zaś powinno skutkować uznaniem przez Sąd, iż decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie a w konsekwencji powinno stanowić podstawę do oddalenia wniesionej skargi. W reakcji na te zarzuty i argumentację, odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok został uchylony w całości, a skargę oddalono. Istota problemu zaistniałego w przedmiotowej sprawie sprowadza się do pytania o to, czy w urzeczywistnionym stanie faktycznym występowały podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w której odmówiono Stronie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. W tym kontekście Sąd I instancji ze szczególną mocą wyartykułował prawną przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., czyli wydanie tego rozstrzygnięcia z rażącym naruszeniem prawa. Ta podstawa prawna działania administracji w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej była bowiem wskazywana przez Podatniczkę. Oceniając podniesione zarzuty kasacyjne nie sposób abstrahować od prawnej istoty stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Odnosząc się do tej materii, nie można tracić z pola widzenia tego, że jednym z pryncypiów postepowania podatkowego jest zasada jego dwuinstancyjności (por. art. 127 O.p.). Swoistym jej uzupełnieniem jest zaś zasada trwałości decyzji ostatecznych, wyrażona w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych rozstrzygnięć, a także stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Jednym z nich jest stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej z powodu rażącego naruszenia prawa, mającego miejsce w tym orzeczeniu (przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Tym samym, stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej nie jest zwyczajnym sposobem wzruszenia rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej – nie jest swoistą "trzecia instancją". Poprzez zastosowanie tej instytucji można bowiem wzruszyć wyłącznie ostateczne decyzje wydane w sprawach podatkowych. Dodatkowo, nie jest to możliwe z każdego powodu, a wyłącznie ze ściśle wskazanych przyczyn. Jedną z nich jest właśnie wskazywane wcześniej i wyartykułowane przez Stronę wydanie decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa. Ustalenie znaczenia nieostrego terminu "rażące naruszenie prawa" może być dokonane w oparciu o gramatyczną wykładnię przepisu, zawierającego wspomniane sformułowanie. Dokonując tego wskazuje się zaś, że rażące naruszenie ma miejsce wówczas, gdy istnieje wyraźna, oczywista i niewątpliwa sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem, zawartym w decyzji, a treścią przepisu. Istnienie tej niezgodności musi zaś wynikać z prostego zestawienia treści decyzji z przepisem, którego znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy (bezsporny). A contrario, rażące naruszenie prawa nie może mieć więc miejsca w sytuacji, gdy treść przepisu nie jest oczywista i daje możliwość różnych interpretacji (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 1189 i wskazywane tam orzecznictwo sądowe). Jednocześnie, kwalifikowana wada w postaci rażącego naruszenia prawa musi tkwić w samej decyzji (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 1186). Tym samym, można o niej mówić, jeżeli w chwili sformułowania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie jest ono w oczywisty sposób wadliwe. Cecha ta jest zaś spełniona wówczas, gdy pozostawanie orzeczenia w opozycji do obowiązujących przepisów jest ewidentne, widoczne na przysłowiowy "pierwszy rzut oka" i nie wymaga dokonywania wykładni przepisu, a dopiero po tym, zestawiania zaistniałego stanu faktycznego z ustaloną treścią normy prawnej. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtowanym w nawiązaniu do zarzutów skargi kasacyjnej, właściwość ta nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Biorąc pod uwagę jej okoliczności, orzeczeniem poddanym "testowi rażącego naruszenia prawa" była decyzja ostateczna, na mocy której odmówiono Stronie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Podatniczka oczywistego, ewidentnego naruszenia prawa w tym rozstrzygnięciu upatrywała zaś w tym, że w trakcie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. art. 70c O.p.) doręczono jej, natomiast pominięto w tej czynności reprezentującego ją pełnomocnika procesowego. To zaś, biorąc pod uwagę uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 skutkowało tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ zawieszeniu, a zatem płacąc podatek akcyzowy po 31 grudnia 2015 r. uiściła go chociaż skonkretyzowana powinność podatkowa już na niej nie ciążyła, gdyż wcześniej wygasła na skutek przedawnienia. W niedostrzeżeniu tej okoliczności przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, orzekającego w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym Skarżąca upatrywała zaistnienia przesłanki stwierdzenia nieważności tej decyzji ostatecznej, ukształtowanej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa). Niepodobna zgodzić się z tym zapatrywaniem. W zaistniałym stanie faktycznym nie sposób bowiem mówić o rażącym naruszeniu prawa, które stało się udziałem Organu odwoławczego, ponieważ odmawiając stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu nie uwzględnił on tego, że w trakcie postępowania wymiarowego (w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został zawieszony. Należy zauważyć, że prawny wymóg zawiadomienia pełnomocnika procesowego strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej nie wynika wprost z jednego, konkretnego przepisu prawa podatkowego, a co za tym idzie nie jest "ewidentny", czy "widoczny na pierwszy rzut oka". Jego istnienie jest natomiast efektem wykładni przepisów prawa podatkowego zarówno materialnego (zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), jak i procesowego (udział pełnomocnika w postępowaniu podatkowym). Z tego względu nie sposób przyjąć, że Organ odwoławczy rażąco naruszył prawo nie dostrzegając tej okoliczności i wpływu braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na byt prawny skonkretyzowanej powinności podatkowej. Najlepszym argumentem potwierdzającym prawidłowość tego twierdzenia jest to, że dla dostrzeżenia prawnego wymogu kierowania zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. do ustanowionego pełnomocnika procesowego strony konieczne stało się wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, na którą powołuje się Skarżąca (I FPS 3/18). Warto zauważyć, że normatywną podstawą sformułowania tego judykatu był art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i § 2 P.p.s.a. (por. pkt 6.8 uchwały). Tym samym, zaistniało zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Zostało ono rozstrzygnięte dopiero w tej uchwale. Z tych właśnie względów nie sposób przyjąć, że rażąco naruszył prawo Organ II instancji, który orzekając w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku nie dostrzegł tego, iż Podatniczka zapłaciła podatek akcyzowy po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bo nie zaistniała okoliczność zawieszająca jego bieg. Ustalenie, że skonkretyzowana powinność podatkowa Strony wygasła na skutek upływu czasu, zanim doszło do zapłaty podatku wymagała bowiem przeprowadzenia wykładni przepisów prawa podatkowego – rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. W tym stanie rzeczy, kierując się przyjętym, zaprezentowanym wcześniej rozumieniem rażącego naruszenia prawa niepodobna twierdzić, że w analizowanej sprawie do tego rodzaju obrazy prawa doszło w ostatecznej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku. Skoro zaś tak, należało w całości uchylić zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz oddalić skargę. Doszło do tego na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł, uiszczony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz wynagrodzenie radcy prawnego – pełnomocnika procesowego tego podmiotu. O jego wysokości orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Adam Nita Arkadiusz Cudak Izabela Najda – Ossowska