I FSK 578/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3322/16 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 25 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3322/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. D. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 sierpnia 2016r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu ustalił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy, wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej organ pierwszej instancji) z 31 maja 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 2.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że wystawione przez O. (dalej spółka O.) na rzecz skarżącego faktury VAT, dotyczące nabycia materiałów budowlanych, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te wprowadził do obrotu M. G., który wykorzystując dane spółki O. wystawiał puste faktury. Powyższe ustalenia – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – zostały oparte na prawidłowo zgromadzonym i przeanalizowanym materiale dowodowym, w tym na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 27 marca 2013 r., określającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) M. G., który wykorzystując dane spółki O. wystawiał puste faktury, kwotę podatku do zapłaty oraz na protokole przesłuchania w charakterze strony M. G. z 14 marca 2013 r., w którym przedstawił szczegółowy opis procederu wystawiania pustych faktur. Ponadto przyjęte ustalenia wynikały także z kopii faktur wystawionych przez spółkę O., protokołu przesłuchania w charakterze świadka B. G. (głównej księgowej spółki O.) i M. M. (wiceprezesa spółki O.), którzy zeznali, że sporne faktury nie były fakturami wystawionymi przez spółkę O., a podpisy na fakturach nie były podpisami księgowej. Potwierdzeniem tego był wzór faktur O., podważający rzetelność wystawionych faktur. Z kolei z zeznań A. B. wynikały jego powiązania z M. G. oraz przedstawiono w nich obieg wystawionych przez niego faktur. Świadek ten nie posiadał żadnej wiedzy na temat dokonywanych dostaw materiałów budowlanych. Ponadto – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – z zeznań skarżącego wynikało, że nie wiedział on czy były specyfikacje towaru, przy czym zmieniał w nich swoje zeznania odnośnie obecności na budowie oraz dokonywanych płatności. Płatności te miały być rzekomo dokonywane w formie gotówkowej, odmiennie jak w przypadku rzeczywistych kontrahentów skarżącego. Także z rachunków bankowych nie wynikało, że dokonywane były wypłaty, pozwalające na uregulowanie płatności z fikcyjnych faktur. Z analizy dokumentacji dotyczącej robót budowlanych i dokonywanych remontów, wynikało natomiast, że albo skarżący nie korzystał z materiałów budowlanych wykazanych na zakwestionowanych fakturach, albo prace te były wykonywane jeszcze przed terminem wystawienia spornych faktur. 2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo organy podatkowe przyjęły, na podstawie zgromadzonego i przeanalizowanego materiały dowodowego, że skarżący świadomie i aktywnie uczestniczył w procederze legalizowania i wprowadzania do obrotu pustych faktur. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postepowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122 § 1 i art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości pomimo że decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie i w efekcie niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 3.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.5. Ponieważ skarżący, na podstawie art. 176 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zrzekł się rozprawy a organ odwoławczy w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej nie zażądał przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 powołanej wyżej ustawy). 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. 4.2. W nawiązaniu do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej trzeba przypomnieć utrwaloną już zasadę, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. 4.3. Powyższa uwaga o charakterze porządkującym była konieczna z uwagi na treść zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie, które w gruncie rzeczy było polemiką z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, w tym kompletności materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe. Tymczasem uzasadnienie, jako element składowy skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA). 4.4. W kontekście powyższego całkowicie chybione były zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezasadne były zwłaszcza twierdzenia skarżącego, podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy "opierały się w głównej mierze na zeznaniach i dowodach dostarczonych przez osobę celowo naruszającą prawo p. G. oraz zeznaniach świadków, którzy jedynie słowem potwierdzili, że transakcje nie miały miejsca, faktury nie zostały wystawione przez Spółkę" (str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Skarżący w swoich wywodach całkowicie pomija to, że w stosunku do M. G. została wydana 27 marca 2013 r. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określająca na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty, w której ustalono, że M. G. wykorzystując dane spółki O., wystawiał puste faktury VAT. Decyzja ta była dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 §1 Ordynacji podatkowej i stanowiła dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Przepis ten wyodrębnia i nadaje dokumentowi urzędowemu szczególną moc dowodową. Postępowanie dowodowe, w którym środkami dowodowymi są dokumenty urzędowe oparte jest na domniemaniu wiarygodności, co pozwala na uznanie pewnych faktów za udowodnione. Domniemanie to jest "wzruszalne", co wynika wprost z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. W sytuacji jednak, gdy w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej ani też nie podważono skutecznie prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz ustaleń o wystawianiu przez M. G. "pustych" faktur, przyjęte w powołanej już decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 27 marca 2013 r. ustalenia znajdowały oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym należało ocenić, jako dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, korzystające z domniemania zgodności z prawdą. 4.5. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zwrócił uwagę na inne przeprowadzone w postępowaniu podatkowym dowody, w postaci zeznań A. B. oraz zeznań pracowników spółki O. (głównej księgowej oraz wiceprezesa spółki). Z dowodów tych jednoznacznie wynikało, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie mogła przy tym doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej podjęta w niej próba podważenia kompletności zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, przez wskazywanie, że "zgromadzony, niepełny materiał świadczy o tym, że okoliczności sprawy p. G. posiadają pewne znamiona procederu opisanego w Krajowym Planie Działań Administracji Podatkowej na rok 2016 oraz w załączniku do niego, który nie sprowadza się tylko do handlu pustymi fakturami (...), oraz przyjęcie, że "ofiarami takiego procederu są niekiedy finalni nabywcy materiałów budowlanych" i że "właśnie taką ofiarą jest skarżący", a organ nie przeprowadził w tym zakresie postępowania dowodowego, bowiem "przyjąwszy na wstępie pewną tezę, podporządkował jej proces gromadzenia dowodów" (str. 5 – 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Poza tymi ogólnymi i oderwanymi od przyjętych ustaleń wywodami, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego (art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej) a także zarzucając naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniono jakie dowody nie zostały przeprowadzone w postępowaniu podatkowym. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczała się do prostych zaprzeczeń i miała charakter ogólnikowy. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej, niespójnej prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, przyjmując że organy podatkowe naruszyły zasady regulujące sposób gromadzenia materiału dowodowego. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i bez podniesienia prawidłowo zarzutów dotyczących oceny zgromadzonego materiały dowodowego w tym zakresie z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. 4.6. Istotnym przy tym jest, że w skardze kasacyjnej skarżący nie podniósł zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, który dotyczy oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Przepis ten ma istotne znaczenie w procesie ustalenia stanu faktycznego, albowiem wyznacza reguły, według których organ podatkowy ocenia zgromadzony materiał dowodowy, a wynikiem tej oceny są ustalenia faktyczne. Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej (w powiązaniu z innymi przepisami z zakresu postępowania dowodowego) w świetle art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wypowiedzenie się, czy ocena materiału dowodowego obejmowała całość tego materiału we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów i czy była oceną swobodną, a nie dowolną. Podkreślić przy tym należy, że kluczowym w tej sprawie ustaleniem faktycznym było to, że spółka O., pod którą podszywał się M. G. nie była podmiotem, który faktycznie miał dokonać na rzecz skarżącego dostaw materiałów budowlanych i że wystawione faktury były "puste", gdyż nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy skarżącym a rzekomym dostawcą. Organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, ustaliły, że faktury te zostały "stworzone" przez M. G., który z wystawiania sfałszowanych faktur uczynił "proceder zarobkowy" (str. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Ustalenie to nie było dowolne, gdyż opierało się na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie było także dowolne ustalenie, że skarżący "(...) świadomie i aktywnie uczestniczył w procederze legalizowania i wprowadzenia do obrotu pustych faktur" (str. 25 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji oraz str. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). 4.6. Reasumując; Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę prawidłowo przyjął, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny dla ustalenia, że skarżący przyjął do rozliczenia puste faktury VAT oraz że nie działał w "dobrej wierze". Zasadnie także Sąd ten stwierdził, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. 4.7. Na tle przyjętego i skutecznie niepodważonego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Treść zarzutu naruszenia prawa materialnego powołującego się na okoliczność, że "gdyby organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy przeprowadził postępowanie bez uchybienia zasadom zapisanych w art. 121 § 1 i 122 § 1 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p., ustaliłby, że mój mocodawca nie tylko nie działał w grupie dokonującej obrotu fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu zawyżenia podatku naliczonego, ale w dobrej wierze nabył towary, które zostały mu faktycznie dostarczone" (s. 6 – 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej), wskazuje na to, że za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustaleń faktycznych. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, oraz z 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA). Innymi słowy, konsekwencją przyjętych w tej sprawie ustaleń faktycznych było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz niezastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje bowiem wyłącznie ta faktura, która jest poprawna materialnie, tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. 4.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Danuta Oleś Sylwester Marciniak Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 2