I FSK 6/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w I Wydziale Izby Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Usługowo - Handlowego "I." s.c. Krystian Sz., Roman D. z siedzibą w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 marca 2004 r. I SA/Ka 82-84/03 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowo - Handlowego "I." s.c. Krystian Sz., Roman D. z siedzibą w I. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług - oddala skargę kasacyjną, (...) Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 marca 2004 r., I SA/Ka 82-84/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki Cywilnej "I." P.U.H. w I. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołań Krystiana Sz. i Romana D. wspólników Spółki Cywilnej "I." w I. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej wydanych w wyniku ponownego rozpatrzenia spraw o numerach: I. - (...) - określającej zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1997 r. w kwotach po 15.107 zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 29.503,60 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 14.628 zł, (...) - określającej zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 r. w kwotach po 56.688 zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 100.831,70 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w wysokości 18.932 zł, decyzją z dnia 20 grudnia 2002 r. (...) uchyliła decyzje organu pierwszej instancji w części ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania i ustaliła dodatkowe zobowiązanie: za miesiąc sierpień 1997 r. w wysokości 4.532 zł, za miesiąc grudzień 1997 r. w wysokości 17.006 zł oraz utrzymała w mocy w pozostałej części objęte odwołaniem decyzje, (...) - określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1997 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 3.395 zł, (...) - określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1998 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 826 zł, (...) - określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1998 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 2.389 zł, (...) - określającej zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1998r. w kwotach po 9.354 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 15.378,60 zł, (...) - określającej zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1998 r. w kwotach po 87 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 139,50 zł, (...) - określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1998 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 972 zł, (...) - określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 4.050 zł, (...) - określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów, i usług za miesiąc lipiec 1998 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 6.811 zł, (...) - określającej zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1998 r. w kwotach po 5.370.00 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 7.708,60 zł, (...) - określającej zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998 r. w kwotach po 7.076 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 9.868,90 zł, (...) - określającej zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1998 r. w kwotach po 11.391 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 15.472,70 zł, (...) - określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1998 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1.090 zł, (...) - określającej zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. w kwotach po 4.573.00 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 5.902,60 zł, decyzją z dnia 20 grudnia 2002 r. (...), utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji, (...) - określającej zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1997 r. w kwotach po 23.431 zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 44.710,60 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 1424 zł, (...) -określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1997 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 10.959 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w wysokości 9.833 zł, decyzją z dnia 20 grudnia 2002 r. (...), utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż w rozliczeniu za miesiące: sierpień, wrzesień i grudzień 1997 r. oraz marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 1998 r., Spółka zaniżyła kwotę należnego podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Z kolei następstwem tych nieprawidłowości było zawyżenie kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w rozliczeniach za miesiące: październik i listopad 1997 r. oraz styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec i listopad 1998 r. Powodem zaniżenia podatku należnego podlegającego wpłacie było bezzasadne, zdaniem organów podatkowych, rozliczenie podatku naliczonego wykazanego w 25 fakturach zakupu wystawionych w okresie od 1 lipca 1997 r. do 19 grudnia 1997 r. /rozliczone w miesiącu: sierpniu 1997 r. o numerach (...) do (...) oraz (...) do (...), wrześniu 1997 r. o numerze (...), listopadzie 1997 r. o numerach (...) oraz (...), w grudniu 1997 r. o numerach (...) oraz (...), przez P.P.U.iH. "I." Spółka z o.o. Zakład Pracy Chronionej w G. pomimo tego, iż skarżąca Spółka nie dokonała płatności na rzecz sprzedawcy. Ustalono bowiem, że Spółka "I." zawarła umowy factoringu z W. Bankiem Kredytowym S.A. Oddział Regionalny w K. /umowa z dnia 24 lipca 1997 r./ oraz z Bankiem Przemysłowo Handlowym /umowa z dnia 9 lipca 1997 r./ w ramach, których factorant /Spółka "I."/ przeniósł na factora /bank/ wierzytelności powstałe w wyniku realizacji transakcji handlowych między factorantem a jego dłużnikami. Faktor z tytułu nabycia wierzytelności zobowiązał się do zapłaty factorantowi kwot wynikających z przedstawionych mu do wykupu faktur pomniejszonych o prowizje, natomiast dłużnicy nabytych przez facktora wierzytelności byli zobowiązani do ich zaspokojenia bezpośrednio na rzecz factora. W takim stanie rzeczy świadczenie banku na rzecz Spółki "I." wynikało ze stosunku prawnego regulowanego w art. 509 Kodeksu Cywilnego, w którym Spółka "I." nie uczestniczyła. Dodatkowo w przypadku 22 faktur /z wyjątkiem faktur o numerach 365 i 366/07/97 oraz 725/11/97/ stwierdzono, iż "I." otrzymał od banku świadczenie wynikające z umowy factoringu, jednak Spółka "I." nie dokonała płatności na rzecz banku co w konsekwencji spowodowało, że zamiast niej, jak wynika z przelewów bankowych, wierzytelności zostały zaspokojone przez Spółkę "I.". Odnosząc się do, stanowiącego zasadniczy argument odwołania, rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2000 r., I SA/Kr 823/00 stwierdzono, że dotyczy on innego stanu faktycznego i jest wiążący tylko w sprawie, której dotyczy. Powyższe decyzje zaskarżone zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Krystiana Sz. i Romana D. wspólników Spółki Cywilnej "I." W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpatrując wniesioną skargę stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie albowiem wbrew jej twierdzeniom zaskarżone decyzje prawa nie naruszają. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Sąd I instancji dokonał analizy par. 54 ust. 4 i 5 pkt 1 Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dochodząc do konkluzji, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi odpowiedź na pytanie, czy bank w ramach zawartej umowy factoringu zapłacił Spółce "I." należności ze spornych faktur, czy też należności z innego tytułu. Sąd I instancji, mając na uwadze postanowienia wynikające z umów factoringu zawartych pomiędzy factorantem - Spółką "I." a faktorem - W. Bankiem Kredytowym S.A. Oddział Regionalny w K. /umowa z dnia 24 lipca 1997 r./ oraz z faktorem - Bankiem Przemysłowo Handlowym /umowa z dnia 9 lipca 1997 r./, uznał, że strona skarżąca nie miała prawa skorzystać z odliczenia podatku naliczonego gwarantowanego przez ustawę w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz par. 54 ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia, w sytuacji gdy kwota z faktur VAT wystawionych przez podatnika będącego zakładem pracy chronionej została zapłacona pośrednio przez bank będący Faktorem. Sąd I instancji zaznaczył, że skoro bank skupił wierzytelności, które sprzedawca miał wobec kupującego, to kwoty zapłacone przez bank stanowiły cenę za nabyte prawa. Świadczenie banku wynikało z innego stosunku prawnego, w którym nie występowała z kolei strona skarżąca. Był to stosunek uregulowany w art. 509 Kodeksu cywilnego. Sąd podniósł, że co prawda przepis par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ nie wymagał zapłaty należności wynikającej z faktury przez samego nabywcę, to nie wykazanie faktu, że świadczenie osoby trzeciej na rzecz sprzedawcy miało na celu zwolnienie z długu kupującego, wyklucza przyjęcie, że warunki ze wspomnianego przepisu zostały spełnione. W szczególności nie spełnia tych warunków kupno wierzytelności przez osobę trzecią /np. bank/. W takim wypadku osoba trzecia nie reguluje należności wynikającej z faktury, lecz płaci cenę za nabycie prawa /teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2000 r. III SA 1632/99 - Lex nr 43026/. Ponadto, Sąd zaznaczył, że nie dopatrzył się, zarzucanego przez skarżących naruszenie przepisów w art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, które jak zaznaczono na wstępie mogło mieć wpływ na wydanie zaskarżonych rozstrzygnięć. Strona skarżąca wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku żądając jego uchylenia ze zniesieniem postępowania w kolejnych instancjach i przekazania sprawy w tym zakresie właściwemu organowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na podstawie naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 120 Ordynacji podatkowej /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. 154 poz. 797 ze zm./ w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia prawa przez organy podatkowe, a dokładnie zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie zdaniem strony skarżącej został naruszony przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, o którym mowa powyżej. W uzasadnieniu strona zaznaczyła, że nieprawdą jest jakoby nie doszło do spełnienia przesłanek umożliwiających stronie skarżącej skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Skarżący zaznaczył, że zapłata za pośrednictwem banków BPH S.A. oraz WBK S.A. na podstawie zawartych umów factoringowych upoważniała do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT. Podkreślono, iż sam WSA w wydanym wyroku stwierdził, iż: "przepis par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie wymagał zapłaty należności wynikającej z faktury przez samego nabywcę". Skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000 r. wydany w sprawie: I SA/Kr 823/00 zaznaczając, iż skoro dopiero począwszy od 1 stycznia 1998 r. przepisy wymagały dokonania bezpośredniej zapłaty na rzecz ZPChr, aby móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to w 1997 r. zapłata pośrednia /np. przez bank będący faktorem/ upoważniała podatnika do skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zaznaczono, że nieprawdą jest, iż nie spełnione zostały warunki określone w dyspozycji par. 54 ust. 5 pkt powoływanego rozporządzenia. Cel świadczenia osoby trzeciej - tu I. - a Spółki z o.o. ZPChr w miejsce dłużnika jest bezspornie wykazany w umowach factoringu zawartych przez I. z bankami: W. Bankiem Kredytowym S.A. Oddział Regionalny w K. /umowa z dnia 27 lipca 1997 r./ oraz Bankiem Przemysłowo-Handlowym /umowa z dnia 9 lipca 1997 r./. Wyjaśniono, że zgodnie z par. 11 umowy factoringowej z dnia 9 lipca 1997 r. zawartej z BPH (...) Faktorant - spółka I. gwarantuje spłatę wierzytelności przez dłużnika - nabywcę, a więc w przypadku niezrealizowania przez dłużnika - nabywcy całości lub części spłaty wykupionej wierzytelności, Faktorant upoważnia Faktora - bank do obciążenia swojego rachunku bankowego niespłaconą przez dłużnika - nabywcę kwotą. Powyższe zobowiązanie Faktoranta jest niczym innym jak zobowiązaniem się pod pewnymi warunkami do spłaty zadłużenia za dłużnika - nabywcę, co powoduje jednoczesny skutek wygaśnięcia zobowiązania objętego umową faktoringu, a co za tym idzie zwolnienie dłużnika - nabywcy z długu. Dłużnik - nabywca przestaje bowiem z tą chwilą być dłużnikiem spłaconej wierzytelności. Ponadto strona zaznaczyła, iż wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2000 r., III SA 1632/99 powoływany przez orzekający w mniejszej sprawie Sąd Wojewódzki, jest w części nieadekwatny, odnosi się bowiem do odmiennego stanu faktycznego koncentrując się na innych zagadnieniach prawnych. Wspomniany wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2000 r. jedynie w części dotyczy prawa odliczenia podatku naliczonego natomiast głównie rozpatruje zagadnienie terminów odliczenia tego podatku. Organ podatkowy ustosunkowując się do skargi kasacyjnej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego stwierdzając, iż są zarzuty w niej zawarte są zupełnie bezpodstawne. W ocenie organu podatkowego, zawartej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie można się zgodzić, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego narusza prawo materialne, a zwłaszcza art. 120 Ordynacji podatkowej oraz par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Podkreślono, że umowa kupna sprzedaży zawarta /pomiędzy s.c. "I." a "I. Sp. z o. o. ZPChr/ i umowy factoringowe /zawarte pomiędzy W. Bankiem Kredytowym S.A. a "I." oraz Bankiem Przemysłowo Handlowym a "I."/, są to dwa różne niezależne od siebie stosunki prawne. Bank czyli - faktor zapłacił spółce "I." za wykup wierzytelności factoranta - czyli spółki "I. na podstawie przedstawionych faktur. Bank /faktor/ nie zapłacił Zakładowi Pracy Chronionej "I." należności z faktur kwoty przekazane przez bank spółce "I.". Zostały uiszczone w wyniku nabycia wierzytelności. Skoro bank skupił wierzytelności, które sprzedawca miał wobec kupującego to kwoty zapłacone przez bank są ceną za nabyte prawo. Świadczenie banku wynikało z innego stosunku prawnego, w którym nie występowała z kolei spółka "I.", był to stosunek jak wcześniej wspomniano uregulowany w art. 509 Kodeksu Cywilnego, gdzie na nabywcę przechodzi ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki łączył go z dłużnikiem. Ponadto z przedstawionych umów wynika, że jeżeli za faktury nie zapłaci dłużnik czyli "I." - roszczenie wobec niego o zapłatę miał sprzedający czyli "I.", a nie bank. Dlatego, zdaniem organu, zachowanie podatników polegające na zastosowaniu par. 54 ust. 5 pkt 1 - rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiło naruszenie prawa. Podkreślono również, że z par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynikało, iż ustawodawca nałożył na nabywcę obowiązek zapłaty należności wynikającej z faktury zakupu wystawionej przez między innymi zakład pracy chronionej, gdyż to właśnie nabywca uzyskać może prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tej faktury wynikający. Ponadto określono w ww. przepisie forma zapłaty /"w formie pieniężnej za pośrednictwem banku"/ jednoznacznie wskazuje, iż jedynie bank może być pośrednikiem przy dokonywaniu zapłaty za nabyty towar aby podatnik mógł skorzystać z prawa o którym mowa w art. 19 ust. 1, tj. odliczyć podatek naliczony zawarty w fakturach VAT ZPChr. Natomiast formy rozliczeń za pośrednictwem banków zostały określone w zarządzeniu Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie form i trybu przeprowadzania rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem banków /M.P. z dnia 18 grudnia 1992 r./. Zgodnie z par. 2 ust. 2 tegoż zarządzenia rozliczenia pieniężne przeprowadza się gotówkowo i bezgotówkowo. Rozliczenia gotówkowe przeprowadza się czekiem gotówkowym, lub przez wpłatę gotówki na rachunek wierzyciela, natomiast rozliczenie bezgotówkowe przeprowadza się w formie polecenia przelewu, polecenia zapłaty, czeku rozrachunkowego lub akredytywy. Umowa factoringu nie została wymieniona w cyt. zarządzeniu Prezesa Narodowego Banku Polskiego, zatem nie można uznać, iż jest to pieniężna forma zapłaty za pośrednictwem banku. Ponadto zaznaczono, że Sąd I Instancji słusznie powołał w uzasadnieniu tezę wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2000 r. III SA 1632/99. Zdaniem organu, zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił, powołany przez podatnika, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I SA/Kr 823/00, który nie mógł mieć odniesienia do niniejszej sprawy. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku strona skarżąca w ww. sprawie dokonała wpłaty za sporne faktury; w przedmiotowym postępowaniu udowodniono natomiast, iż spółka "I." nigdy nie dokonała zapłaty za ww. faktury. Zatem - wbrew twierdzeniu skarżącej znacząco różnią się stany faktyczne tych spraw. W piśmie z dnia 18 lutego 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej, że spełnione został warunek zapłaty pieniężnej za faktury za pośrednictwem banku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję: Skarga kasacyjna z powodu braku uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej oparł swoje zarzuty na naruszenie przepisów prawa materialnego /art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/. A zatem ustalenia faktyczne przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie mogą być skutecznie podważone. Z ustaleń tych wynika, że strona skarżąca nie dokonywała zapłaty za otrzymywane faktury przez zakład pracy chronionej. Sprzedawca zabezpieczał otrzymywane należności od banków na podstawie umowy faktoringu. Zarzut skargi kasacyjnej związany jest z naruszeniem prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 120 Ordynacji podatkowej /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50 ze zm./. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy umowy faktoringu. Faktoring z uwagi na swój mieszany charakter i wewnętrzne zróżnicowanie czynności wchodzących w jego skład rodzi w praktyce stosowania prawa podatkowego szereg trudności /I. Korczyński, Podatkowe aspekty factoringu - Monitor Podatkowy 2001 nr 7 str. 5/. W ramach umowy faktoringu właściciel /przedsiębiorca/ przelewa swoje wierzytelności na faktora, którym najczęściej jest bank, w zamian za to uzyskuje od tegoż faktora kwotę pieniężną odpowiadającą rozmiarom wierzytelności pomniejszoną o prowizję faktora. W teorii i w praktyce wyróżniamy faktoring właściwy /pełny/ oraz faktoring niewłaściwy /niepełny/. W następstwie faktioringu właściwego do definitywnego przeniesienia wierzytelności z przedsiębiorcy na faktora, co oznacza, że w przypadku ewentualnej nieściągalności wierzytelności od dłużnika faktor nie może żądać od przedsiębiorcy wpłaconej mu kwoty w drodze tzw. regresu W przypadku natomiast umowy faktoringu niewłaściwego faktor nie nabywa wierzytelności definitywnie /nieodwołalnie/, w przypadku bowiem niewypłacalności dłużnika wierzytelności będąca przedmiotem faktoringu powraca od faktora do przedsiębiorcy /J. Zubrzycki, Leksykon VAT, 2003, Oficyna Wydawnicza Uniwmex, Wrocław 2003, str. 266/. W rozpatrywanej sprawie doszło do zawarcia i wykonania umowy faktoringu niewłaściwego, co oznacza, że w przypadku braku zapłaty przez dłużnika wierzytelności przechodzi ona na faktoranta. Sporny przepis par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ przewidywał zakaz prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z faktury, w której nie zapłacono zakładowi pracy chronionej w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. A zatem aby podatnik uzyskał prawo do odliczenia z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej musi nastąpić zapłata za tę fakturę w formie należności pieniężnej i to za pośrednictwem banku. Tymczasem niepodważonych ustaleń stanu faktycznego wynika, że w ramach umowy faktoringu niewłaściwego dokonano przelewu wierzytelności na faktorów, którym były banki, co nie jest jednoznaczne z zapłatą w formie pieniężnej za powyższe faktury. W związku z tym brak jest podstaw aby uznać, że nastąpiło naruszenie przez Sąd i instancji par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. 154 poz. 797 ze zm./. Również zmiana treści powyższego uregulowania w rozporządzeniu wykonawczym z 1997 r. poprzez jego doprecyzowanie nie może zmieniać dokonanej wykładni przy tak ustalonym stanie faktycznym. W związku z tym nie można także uznać, że nieprawidłowo zastosowano art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50 ze zm./ pozbawiając podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego. Nie występują również przesłanki świadczące o tym aby organy podatkowe, a w konsekwencji Wojewódzki Są administracyjny w Gliwicach naruszył zasadę praworządności lub inaczej określaną jako zasadę legalizmu przy stosowaniu przepisów prawa podatkowego. Poza tym warto podkreślić, że strona skarżąca nie wykazała okoliczności określonych w par. 54 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. 154 poz. 797 ze zm./, które dawałyby prawo do odliczenia podatku ze spornych faktur. Należy zauważyć, iż w innych okolicznościach, przy innym stanie faktycznym umowa faktoringu może dawać określone uprawnienia podatnikom. Reasumując dotychczasowe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.