I FSK 61/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 881/13 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 881/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu na bazie wydanej interpretacji indywidualnej sprowadza się do kwestii, czy wskazane we wniosku spółki świadczone przez nią usługi mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). 1.3. Oceniając zgodność z prawem wydanej przez organ interpretacji Sąd pierwszej instancji uznał, że narusza ona art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), gdyż nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego, o którym mowa w tym przepisie, a sprowadza się jedynie do rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji. 1.4. Zwracając uwagę na specyfikę postępowania interpretacyjnego i dokonując wykładni art. 14c § 1 i 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie uzasadnienie prawne stanowiska organu – pomimo swej obszerności w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. w związku z przepisami ustawy o systemie oświaty – sprowadza się do konstatacji, że "Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty." W zakresie natomiast ewentualnego zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. stanowisko organu sprowadziło się podania, że skarżąca nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, gdyż przedmiotem tych usług jest jedynie zapewnienie pracowników (wykładowców, trenerów, instruktorów) oraz dostarczenie materiałów szkoleniowych. W kwestii, co należy rozumieć pod terminem "kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego" z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. stanowisko organu sprowadziło się do następującej konkluzji: "O usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia." Zdaniem Sądu trudno takie uzasadnienie negatywnej dla skarżącej odpowiedzi na postawione we wniosku pytania uznać za spełniające rygory uzasadnienia prawnego z art. 14c § 2 O.p., które powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie konkretne przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Jest to w ocenie Sądu tym bardziej istotne, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji "kształcenia zawodowego". 1.5. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. powinna być dokonana w powiązaniu z przepisami unijnymi, tj. definicją usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2011, nr 77, poz. 1, dalej jako "rozporządzenie"), obowiązującego od 1 lipca 2011 r. W świetle tego przepisu chodzić będzie o nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych (bez znaczenia jest przy tym czas trwania kursu). Podkreślając moc wiążącą rozporządzenia unijnego i obowiązek jego bezpośredniego stosowania we wszystkich Państwach Członkowskich, jak i jasną treściowo normę przytoczonego przez siebie przepisu, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że winna być ona zastosowana wprost do przepisów krajowej ustawy o VAT. Nadto Sąd zwrócił uwagę, że zwolnienia przedmiotowe w VAT są wyłomem od zasady powszechności i opodatkowania konsumpcji, a wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy przewidują to przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Sąd podkreślił, że dokonanie prawidłowej interpretacji przepisu wymaga analizy użytych w art. 44 rozporządzenia słów: "bezpośredni", "branża", "zawód" w oparciu o wykładnię językową przeprowadzoną przy pomocy słownika języka polskiego. 1.6. Powracając do zaskarżonej interpretacji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ nie dokonał w niej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 44 rozporządzenia, ani też nie przeprowadził jakiejkolwiek analizy pojęć w przepisie użytych; w odniesieniu natomiast do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. nie zawarł w interpretacji jakiejkolwiek analizy tego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego podanego przez skarżącą we wniosku o interpretację. Uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe organ wypowiedział się ogólnikowo, nie wskazując przepisów (w tym obowiązującego rozporządzenia) uzasadniających swój pogląd oraz nie dokonując właściwej wykładni przepisów stanowiących istotę sporu. 1.7. Sąd zaznaczył również, że organ, mimo że zgodził się z konkluzją wniosku spółki, że powinna ona zastosować 23% stawkę VAT, w sentencji interpretacji indywidualnej orzekł o nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy, co wywołało sprzeczność sentencji z uzasadnieniem interpretacji. Zdaniem Sądu opowiedzenie się za konkluzją wnioskodawcy powinno skutkować uznaniem stanowiska spółki za prawidłowe. 1.8. Uchylając interpretację ze względu na naruszenie przepisów procedury Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że odstępuje od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji, gdyż nie jest uprawniony do zastępowania organu w zakresie orzekania merytorycznego (tj. nie udziela interpretacji). 1.9. W ramach wskazań co do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ do dokonania wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę, wskazując, że przede wszystkim interpretacja powinna zostać uzupełniona odpowiednią argumentacją prawną, z której skarżąca uzyska informację o przesłankach, z powodu których jej stanowisko było uznane za błędne oraz odniesieniem się przez organ do stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o interpretację. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisu prawa procesowego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1-2 O.p. przez uznanie, że organ zawarł w wydanej interpretacji sprzeczne stanowisko uznając pogląd wnioskodawcy na przedstawiony stan faktyczny w całości za nieprawidłowy, gdy z treści wydanej interpretacji wynika, że organ nie zgodził się jedynie z treścią uzasadnienia prawnego stanowiska podatnika, gdy tymczasem organ wydający interpretację dokonuje oceny całości stanowiska podatnika – bez podziału na uzasadnienie prawne oraz zajęte stanowisko w sprawie. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że dokonywana w ramach art. 14c § 1-2 O.p. ocena stanowiska wnioskodawcy nie pozwala na podział w wydawanej interpretacji na oddzielną ocenę uzasadnienia prawnego oraz konkluzji stanowiska podatnika zawartego we wniosku, co w uzasadnieniu sugeruje Sąd. Choć organ zgodził się ze spółką co do tego, że świadczone przez nią usługi podlegają opodatkowaniu 23% stawką VAT, to jednak przyczyny zajęcia takiego stanowiska są inne niż powołane przez spółkę (nie świadczenie usług w charakterze podwykonawcy, jak wskazała spółka, lecz to, że zapewnienie wykładowców nie może być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego). Uznając, zgodnie z wolą Sądu pierwszej instancji, stanowisko strony za prawidłowe organ musiałby potwierdzić, że opisane we wniosku usługi są usługami kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego). Zdaniem organu stanowisko zajęte w interpretacji jest trafne i nie narusza art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1-2 O.p. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie w całości, jako niemającej usprawiedliwionych podstaw, i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości czterokrotności stawki minimalnej, o której mowa w § 14 właściwego rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14c § 1-2 O.p. 4.1. W świetle podstawowego dla rozstrzygnięcia sprawy art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie natomiast z art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przytoczonej regulacji wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Jeżeli natomiast dochodzi do negatywnej oceny stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę, to musi to znaleźć swoje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej oraz jej uzasadnieniu prawnym. Indywidualna interpretacja pełni przede wszystkim funkcje gwarancyjne oraz informacyjne - podatnik z treści interpretacji powinien w sposób jednoznaczny dowiedzieć się, w jaki sposób organ interpretacyjny dokonuje wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego w kontekście wskazanego stanu faktycznego. Dla podatnika najważniejsze jest zatem to, jaką ocenę prawną wyraża Minister Finansów. Właśnie o zapewnienie wnioskodawcy takiej wiedzy chodzi w art. 14c § 1-2 O.p. i ten cel regulacji należy mieć na względzie przy badaniu zgodności danej interpretacji indywidualnej z tymi przepisami. Analizując wydaną w niniejszej sprawie indywidualną interpretację z punktu widzenia wskazanych funkcji, należy stwierdzić, że uchybienie art. 14c § 1 i 2 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Choć zgodzić się należy z tym, że Minister Finansów w swojej interpretacji powinien był uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, gdyż podatnik wyraził – tak jak organ – stanowisko o konieczności stosowania stawki 23%, to podkreślenia wymaga, iż zaskarżona interpretacja indywidualna bez wątpienia zawierała jednoznaczną ocenę prawną stanowiska podatnika oraz jasną wykładnię przepisów prawa materialnego. W tym zakresie wątpliwości także nie posiadał wnioskodawca wnosząc skargę do WSA, co jednoznacznie wynika z treści tego pisma procesowego, w którym strona podjęła merytoryczną dyskusję ze stanowiskiem organu co do prawidłowości dokonanej w interpretacji wykładni prawa materialnego. W takiej sytuacji trudno uznać, by wątpliwości takie (u strony) mogły powstać na dalszym etapie postępowania sądowego. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zaakceptować oceny Sądu pierwszej instancji, że uznanie przez organ w zaskarżonej interpretacji, iż stanowisko strony jest nieprawidłowe, a następnie przychylenie się w uzasadnieniu tego aktu do zasadniczego poglądu wnioskodawcy co do stawki VAT, narusza art. 14c § 2 O.p. w takim zakresie, który by powodował konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Nie bez znaczenia jest też to, że – niezależnie od jej prawidłowości – taka konstrukcja interpretacji, jak w rozpoznawanej sprawie, gdzie organ generalnie wskazuje, że stanowisko strony jest nieprawidłowe, a następnie przychyla się do niektórych ocen podatnika, sprawia, że zainteresowana strona poświęca szczególną uwagę uzasadnieniu interpretacji – integralnej części omawianego aktu – aby móc prawidłowo zastosować się do interpretacji i z tego tytułu uzyskać ochronę, o której mowa w art. 14k § 1 O.p. 4.2. Z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 P.p.s.a.) poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostają inne kwestie poruszone przez Sąd pierwszej instancji, tj. stwierdzenie w zaskarżonym orzeczeniu, że organ dopuścił się naruszenia art. 14c § 2 O.p. również poprzez dokonanie niepełnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 u.p.t.u. (przede wszystkim dlatego, że wykładnia ta nie uwzględnia treści art. 44 rozporządzenia i nie została odniesiona do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę). Stąd tylko nadmienić warto, że istota stanowiska organu, sprowadzająca się do tego, że usługa polegająca na - ogólnie rzecz ujmując – zapewnieniu wykładowców i materiałów szkoleniowych nie jest usługą kształcenia, o której mowa we wskazanych przepisach, jest czytelna i stanowi wystarczającą informację dla wnioskodawcy, dlaczego jego ocena prawna nie została uznana za prawidłową. W takiej sytuacji pogląd Sądu, że uzasadnienie stanowiska organu nie ma w istocie charakteru uzasadnienia prawnego, a jedynie sprowadza się do rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji, nie zasługuje na podzielenie. 4.3. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie zobowiązany do zbadania zasadności stanowiska zajętego przez organ w zaskarżonej interpretacji, tj. tego, czy wykładnia prawa materialnego dokonana przez organ była prawidłowa. Badanie to powinno uwzględniać całość interpretacji, w tym rozumienie przez organ terminu "kształcenie", dopiero bowiem po ewentualnym stwierdzeniu przez Sąd wadliwości stanowiska organu w tym względzie (tj. że sporne usługi były co do zasady usługami kształcenia/przekwalifikowania, bez dalszych kwalifikatorów), konieczna staje się dalsza analiza, czy to przepisów prawa materialnego (w odniesieniu do innych wymogów koniecznych do spełnienia dla zastosowania zwolnienia), czy to ich zastosowania w stanie faktycznym podanym przez spółkę. 4.4. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 4.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).