I FSK 614/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. w restrukturyzacji w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 393/22 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w restrukturyzacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 stycznia 2022 r., nr 2401-IOV1.4103.178.2021.UŻ UNP: 2401-22-013765 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. w restrukturyzacji w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 11 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 393/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę T. sp. z o. o. w restrukturyzacji (obecnie T. sp. z o.o., dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 20 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji uznał materiał dowodowy zgromadzony w sprawie za kompletny oraz podzielił dokonaną przez organy podatkowe jego ocenę prawną. Tym samym sąd zaakceptował pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. tytułem dostawy towarów różnego asortymentu. Przedmiotowe faktury nie dokumentowały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie transakcje dokonane w warunkach tzw. karuzeli podatkowej, mające służyć wyłudzeniu nieuprawnionego zwrotu VAT (w wyniku następczego wystawienia przez skarżącą faktur mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów, dalej "WDT"). W konsekwencji trafnie organy uznały, że również wystawione na rzecz skarżącej przez E. sp. z o.o., R. sp. z o.o. oraz R.1 sp. z o.o. faktury za usługi transportowe nie dają prawa do odliczenia, gdyż nie dokumentują nabycia usług związanych z czynnościami opodatkowanymi spółki. Jednocześnie za prawidłowe sąd uznał stwierdzenie organów, że skoro nie doszło do rzeczywistego przeniesienia na spółkę prawa do rozporządzania towarami wykazanymi w fakturach wystawionych przez E. sp. z o.o., to faktury wystawione przez skarżącą na rzecz zagranicznych podmiotów (D. s.r.o., T.1 s.r.o., E.1 s.r.o., P.1 SIA, E.2 s.r.o. oraz P.2 s.r.o.) oraz E. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji WDT w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", bądź czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 28b ust. 1 cytowanej ustawy. Sąd zgodził się przy tym z organami podatkowymi co do tego, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uprawniony jest wniosek, że przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji skarżąca działała ze świadomością uczestnictwa w oszustwie podatkowym. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 188 i art. 190 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez: – przyjęcie za poprawne i dopuszczalne oparcia przez organ decyzji niemal wyłącznie na podstawie dowodów z dokumentów, a to protokołów z zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania karnego, co powinno mieć miejsce wyjątkowo, posiłkowo, a nie wyłącznie, zwłaszcza gdy nie było przeszkód, aby te dowody przeprowadzić bezpośrednio z udziałem spółki, a przez to pozbawienie skarżącej prawa skorzystania z uprawnień, o których mowa w art. 190 § 1 i § 2 o.p.; – pominięcie przez sąd pierwszej instancji, że w postępowaniu podatkowym przydano tym dokumentom walor dowodu z zeznań świadków, z naruszeniem zasady bezpośredniości, z naruszeniem prawa strony do uczestnictwa w przesłuchaniach świadków, prawa zadawania pytań, z naruszeniem zasady domniemania niewinności; – wadliwe przyjęcie i ustalenie, że "strona nie przedstawiła przeciwdowodów mogących skutecznie podważyć ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy", podczas gdy spółka już na etapie postępowań kontrolnych i kontroli podatkowych złożyła wnioski dowodowe o dopuszczenie dowodów z dokumentów, następnie konsekwentnie wnioskowała (wraz z nadzorcą sądowym) o przesłuchanie świadków, na podstawie zeznań których oparto rozstrzygnięcie w postępowaniu kontrolnym (a następnie postępowaniu sądowoadministracyjnym), przy czym organ nie uwzględnił ani jednego wniosku dowodowego spółki pomimo trwającego blisko 4 lata postępowania, naruszając tym samym art. 180 § 1 o.p.; takie przesłuchanie umożliwiłoby rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości sprawy, umożliwiłoby skarżącej zadawanie pytań i weryfikację depozycji świadków, a przez to czynny udział strony w postępowaniu; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez: – przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i powielenie wadliwych ustaleń co do stanu faktycznego poczynionych przez organ podatkowy na skutek wybiórczej interpretacji dowodów, które to dowody — zdaniem spółki — nie są wystarczające dla ustalenia świadomego uczestnictwa spółki w oszustwie podatkowym, i odniesienie się praktycznie wyłącznie do zeznań (do chwili obecnej niezweryfikowanych ani w toku postępowania kontrolnego, ani w toku postępowania karnego) kilku osób związanych z głównym dostawcą spółki lub podmiotów występujących na odległym od spółki etapie łańcucha dostaw; przy tym całkowite pominięcie, że liczni świadkowie (nawet przyznający się do winy w toku postępowania karnego) nie znali i nie kojarzyli skarżącej, nie znali nikogo z członków zarządu spółki, inni zaś mieli wiedzę jedynie o tym, że towar "krąży", o czym powzięli wiedzę "w pewnym momencie" (np. R.B.) lub też twierdzą tak "z perspektywy czasu" (np. A.C.). Spółka dlatego twierdzi, że owe rozbieżności, nieścisłości, a także ustalenia co do czasu, w którym dany uczestnik transakcji miał powziąć wiedzę o ponownej sprzedaży towaru do kraju (krążeniu towarów), mają dla rozstrzygnięcia fundamentalne znacznie i nie mogą chociażby oznaczać automatycznie, że wszystkie transakcje zrealizowane przez spółkę winny być podważone. Dobra wiara zaś powinna być oceniana na moment zawierania transakcji; – wadliwe przyjęcie, że faktury posiadane przez spółkę nie dokumentują faktycznej transakcji nabycia i sprzedaży towarów (brak strony materialnej czynności) i przyjęcie fikcyjności dostaw, a przez to automatyczne przyjęcie uczestnictwa spółki w mechanizmie karuzeli podatkowej, podczas gdy materiał dowodowy sprawy wskazuje już prima facie, że transakcje miały miejsce, a ich uczestnicy nie wystawiali faktur pustych, lecz na którymś z wcześniejszych etapów obrotu inni uczestnicy łańcucha dostaw mogli się dopuścić oszustwa podatkowego; wszyscy zaś świadkowie, którzy złożyli zeznania w toku postępowania kontrolnego oraz postępowania karnego, wskazują na realnie istniejący towar, jego transport, a co za tym idzie realnie dokonaną dostawę (a nie posługiwanie się fakturą "pustą"); – uznanie za irrelewantne w toku czynienia ustaleń faktycznych etapu i ustaleń postępowania karnego, podczas gdy nie tylko orzeczenie co do popełnienia przestępstwa, ale także wyrok uniewinniający, czy postęp toczącego się postępowania karnego, biorąc pod uwagę zasady postępowania dowodowego karnego, uprawnienia śledcze organów ścigania oraz sądu, szczegółowość samego postępowania, winny być niewątpliwie brane pod uwagę, a wszelkie ustalenia odmienne organ administracyjny, a dalej sąd winien czynić dalece ostrożnie, chociażby przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady zupełności postępowania oraz prawdy materialnej; innymi słowy organ oraz sąd nie mogą "przejść obojętnie" obok toczącego się od ponad 7 lat postępowania karnego, które nie zaowocowało jeszcze nawet wniesieniem aktu oskarżenia przeciwko członkom zarządu i innym uczestnikom transakcji, przy czym organ podatkowy niejako "wyprzedził" sąd karny w ocenie w istocie tego samego materiału dowodowego, co samo przez się nie może być uznane za zgodne z ww. zasadami; 3) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego wadliwe zastosowanie, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720, ze zm.), przez przyjęcie, że możliwe jest pozbawienie prawa do odliczenia VAT w sytuacji realnie dokonanej dostawy (o zrealizowanych dostawach, transporcie towarów pomiędzy uczestnikami transakcji oraz o jego istnieniu wprost wskazali zasadniczo wszyscy świadkowie przesłuchani w toku postępowania kontrolnego i postępowania karnego), bez konieczności badania dobrej wiary podatnika, z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który to jednak przepis ma zastosowanie w przypadku odliczenia VAT naliczonego w tzw. fakturze "pustej"; innymi słowy należy rozróżnić sytuacje, gdy transakcje rzeczywiście miały miejsce, od sytuacji gdy obrót towarem nie zaistniał. Organ zaś zobowiązany jest wnikliwie ocenić, czy spółka, dokonując transakcji, działała w dobrej wierze. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim przypadku ocenie sądu kasacyjnego podlega w pierwszej kolejności ta druga grupa zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumpcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 4.3. Zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym podważają prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (przez niekompletność materiału dowodowego, wyrażającą się w odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, naruszenie zasady bezpośredniości) oraz wadliwość dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów. Powyższe miało zaś skutkować wadliwym przyjęciem przez organy, że spółka odliczyła podatek naliczony z tzw. pustych faktur, czego powinna mieć świadomość, a co zrodziło również dalsze konsekwencje zarówno w zakresie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług transportowych (które organy podatkowe uznały za niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi), jak i opodatkowania dokonanej przez nią sprzedaży. 4.4. Odnosząc się do zarzutów o charakterze procesowym, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne przywołać treść przepisów prawa istotnych w tym zakresie. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przy tym zasada bezpośredniości dowodów. W świetle bowiem art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stosownie zaś do regulacji zawartej w art. 187 § 1 o.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje przy tym automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. 4.5. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że decyzja ta jest prawidłowa. Zdaniem sądu kasacyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący i oceniony zgodnie z regułami zasady swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej nie zdołano zaś tej oceny podważyć w sposób skuteczny. 4.6. W aspekcie rzetelności faktur, które skarżąca przyjęła za podstawę odliczenia podatku naliczonego, tj. faktur wystawionych przez E. sp. z o.o., należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1860/23, oddalił skargę kasacyjną E. sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 628/22, wydanego w sprawie ze skargi tego podmiotu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 10 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. Z uzasadnień ww. prawomocnych wyroków sądów administracyjnych wynika, że zaakceptowały one ocenę organów podatkowych, co do tego, że faktury wystawione przez E. sp. z o.o. we wskazanym okresie m.in. na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostaw towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Ocena ta ma zaś kluczowe znaczenie dla sprawy niniejszej, gdyż dotyczy tych samych faktur, jakie skarżąca ujęła w swoim rozliczeniu podatkowym za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. Zgodnie zaś z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Powyższe oznacza, że sąd administracyjny orzekający w sprawie niniejszej ze skargi kasacyjnej spółki jest związany oceną prawną wyrażoną w ww. prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych obu instancji, wydanych ze skargi i skargi kasacyjnej kontrahenta skarżącej, a dotyczących tych samych elementów stanu faktycznego. W rezultacie nie mogły odnieść zamierzonego przez kasatora skutku zarzuty o charakterze procesowym podważające prawidłowość ustaleń faktycznych sprawy w kwestii rzetelności faktur przyjętych przez skarżącą za podstawę odliczenia podatku naliczonego. Ta kwestia została już bowiem prawomocnie przesądzona przez sądy administracyjne obu instancji. 4.7. Celem uzupełnienia, odnosząc się bezpośrednio do argumentacji skarżącej zawartej w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że o wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sprawie nie świadczy w żadnym razie okoliczność wykorzystania przez organy podatkowe dowodów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych wobec podatników innych niż spółka, w których to postępowaniach spółka z oczywistych względów nie uczestniczyła. Jak już bowiem wskazane zostało powyżej (pkt 4.4.), w postępowaniu podatkowym organy mają do dyspozycji otwarty katalog dowodów, a ponadto nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, w szczególności nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu przeprowadzonego już w innym postępowaniu podatkowym lub niepodatkowym. Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu realizuje się w takim przypadku poprzez umożliwienie jej zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz wypowiedzenia się co do niego (art. 200 § 1 o.p.). Jak wynika z akt niniejszej sprawy, to uprawnienie skarżącej zostało zrealizowane (k. 17-19 akt administracyjnych postępowania odowlawczego). Autor skargi kasacyjnej przywołuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, wysnuwając jednakże z jego całkowicie błędny i bezpodstawny wniosek. W wyroku tym TSUE nie wyłączył bowiem, tak jak twierdzi kasator, dopuszczalności wykorzystania materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań. Określił jedynie pewne warunki, które muszą być spełnione, aby nie doszło do naruszenia praw podatnika. W skardze kasacyjnej brak jest jednak zarzutów w tym zakresie. 4.8. W kwestii naruszenia art. 188 o.p., tj. braku uwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych składanych przez spółkę w toku postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarga kasacyjna pozostaje w tym zakresie nadzwyczaj ogólnikowa. Jej autor nie precyzuje, jakich konkretnie dowodów wnioskowanych przez spółkę nie przeprowadzono. Podaje jedynie, że organ nie uwzględnił ani jednego wniosku dowodowego strony oraz że były to wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym i zakres rozpoznania sprawy przez sąd kasacyjny określa zawsze sam autor tej skargi przez odpowiednio sformułowane i uzasadnione m.in. podstawy kasacyjne (rozumiane jako wskazanie konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone). Dodatkowo w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (a taki charakter ma właśnie regulacja z art. 188 o.p.) niezbędne jest ich uzasadnienie i wykazanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zatem autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, jakich konkretnych dowodów wnioskowanych przez spółkę organy podatkowe nie przeprowadziły, nie sposób, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocenić, czy to zaniechanie organów podatkowych mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy. 4.9. Odnosząc się natomiast do postulowanego przez kasatora naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, Naczelny Sąd Administracyjny twierdzenia tego nie podziela. Zastrzec jednocześnie należy, że z powodów wyjaśnionych już w pkt 4.6. obecnie możliwa jest jedynie wypowiedź sądu co do prawidłowości oceny dowodów w zakresie tzw. dobrej wiary skarżącej przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. To, że były one częścią łańcucha dostaw o charakterze oszukańczym, zostało już bowiem prawomocnie przesądzone. W tym aspekcie skarżąca zarzuca, że ocena sądu pierwszej instancji jest niewszechstronna i odnosi się zasadniczo do wybranych źródeł osobowych. Z zarzutem tym nie sposób się zgodzić. Wyrażona w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, poza tym co zostało już wcześniej wyjaśnione, nakłada również na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Swobodna ocena dowodów to ocena wszechstronna, uwzględniająca to, co wynika z całokształtu wszystkich zebranych dowodów. O ile zatem pojedyncza okoliczność może nie przesądzać o czymś samoistnie, o tyle kilka pojedynczych okoliczności, ocenionych we wzajemnym powiązaniu, można uznać za znaczące. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Zatem fakt, że zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji wnioski organów podatkowych o świadomości skarżącej co do udziału w transakcjach o charakterze oszukańczym zostały oparte na części dowodów zgromadzonych w sprawie, nie świadczy o tym, że inne dowody, mogące uzasadniać wniosek przeciwny, zostały przy tej ocenie pominięte. Przeciwnie, zarówno z treści zaskarżonej decyzji, jak i uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że stanowisko organów podatkowych w kwestii braku dobrej wiary po stronie skarżącej jest rezultatem oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie dokonanej z uwzględnieniem ich wzajemnych relacji, uznania jednych dowodów za wiarygodne przy jednoczesnym odmówieniu wiarygodności innym dowodom. Natomiast to, że skarżąca na podstawie tego samego materiału dowodowego wysnuwa inne, z oczywistych względów korzystne dla siebie wnioski, nie świadczy o naruszeniu przez organy zasady swobodnej oceny dowodów. Jak zatem trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, o braku dobrej wiary skarżącej świadczą takie elementy stanu faktycznego, jak to, że działalność spółki w zakresie handlu nowym asortymentem towarów oparta została w całości na jednym dostawcy i wskazanych przez niego odbiorcach, przez co spółka nie musiała na własną rękę szukać żadnych rynków zbytu, podejmować działań marketingowych, angażować swoich handlowców, nie ponosiła jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego, nie angażowała własnych środków (wszystkie transakcje odbywały się na zasadzie pełnej przedpłaty). Obrót towarem (zakup i sprzedaż) realizowany był w szybkim, wprost nierynkowym tempie, a schemat płatności odwrócony. Skarżąca, rozpoczynając działalność w nowej dla siebie branży, osiągnęła w ww. warunkach od razu obroty wyższe o ponad 50% od osiąganych w poprzednich latach. Trudno zatem zakładać, że w opisanych okolicznościach skarżąca nie wiedziała (a co najmniej nie powinna była przypuszczać), że bierze udział w procederze o charakterze oszustwa, a jej wyniki biznesowe nie są rezultatem normalnych działań gospodarczych (rynkowych), lecz działań w istocie przestępczych. 4.10. Podsumowując rozważania dotyczące zasadności zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze procesowym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie zdołała podważyć nimi ustalonego w sprawie stanu faktycznego i stan ten jest podstawą oceny zasadności zarzutów w zakresie naruszenia norm prawa materialnego. 4.11. W tym zakresie spółka podniosła zarzut wadliwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W kontekście tak zakreślonych zarzutów materialnoprawnych przypomnieć należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności. Przywołany przepis stanowi dopuszczalne odstępstwo od generalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro zatem, jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku, organy obu instancji w sposób skutecznie niepodważony ustaliły, że sporne faktury ujęte przez spółkę w rejestrach zakupu za kontrolowane miesiące nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostaw towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług), czego spółka w ustalonych okolicznościach co najmniej powinna mieć świadomość, to stan ten zasadnie usankcjonowany został na podstawie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a podniesione w tym zakresie zarzuty kasacyjne są bezzasadne. Jeśli zaś chodzi o zarzuty niewłaściwego zastosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie zostały one przez kasatora w jakikolwiek sposób uzasadnione, skutkiem czego sąd kasacyjny został pozbawiony możliwości oceny ich zasadności. 4.12. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art.. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Arkadiusz Cudak