I FSK 615/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 543/18 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2013 r. oraz za grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 543/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. N. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Organ) z 21 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2013 r. oraz za grudzień 2013 r. 2. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. Prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przez niewłaściwą interpretację art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. dalej: ustawa o VAT) art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej: O.p.) wobec stwierdzenia, iż nierzetelnie dokumentował transakcje, co doprowadziło do zaniżenia podatku należnego za miesiące od stycznia do października 2013 r. w związku z zaniżeniem cen sprzedaży, co skutkowało określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania metodą porównawczą zewnętrzną. II. Przepisów postępowania, tj. - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez Skarżącego, związanych z zarzutami zgłoszonymi w skardze, co miało istotny wpływ na wynik postępowania tj. nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy; - pominięcie przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, chociaż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie części materiału dowodowego i niewłaściwie ustaliły stan faktyczny, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasności, czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w sprawie, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez uznanie przez WSA, że Organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego w szczególności na okoliczność dokumentowania rzeczywistych transakcji dokumentowanych przez Skarżącego. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie podlega uwzględnieniu, zasadniczo z uwagi na jej wadliwe sporządzenie. 6. Przed oceną zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie zasadne pozostaje przypomnienie zasad dotyczących sporządzania skarg kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Determinuje to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu wymienionych w podstawach skargi przepisów), którym uchybił sąd, przedstawienia uzasadnienia tego naruszenia, w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 7. Naczelny Sąd Administracyjny, poza niewystępującymi w sprawie przesłankami nieważności (art. 183 § 2 P.p.s.a.), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w skardze kasacyjnej. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 8. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia i ocenę prawną organów podatkowych w zakresie: 1) podatku naliczonego do odliczenia z tytułu importu towarów wg faktury wystawionej przez H., który został ujęty w ewidencji nabycia towarów i usług za lipiec 2013 r. w zawyżonej o 114 zł kwocie, 2) braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I., dokumentowały one bowiem usługi wykonane na rzecz spółki cywilnej, której podatnik był wspólnikiem gdyż przepisy ustawy o VAT nie przewidują możliwości uznania byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za jej następców prawnych, 3) braku prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej zakup opon, które zakupione zostały do prywatnego samochodu podatnika. Nie był to zatem zakup związany z czynnościami opodatkowanymi. 4) zaniżenia podatku należnego z tytułu importu usług za sierpień 2013 r. i za grudzień 2013 r., nie ujęty w ewidencji sprzedaży i nie rozliczony w deklaracji VAT-7 podatek wynikający z faktur wystawionych przez A. z tytułu usług transportu morskiego. 5) zaniżenia podatku należnego wobec braku zewidencjonowania całości obrotu ze sprzedaży regranulatu, co skutkowało uznaniem ksiąg podatkowych w tej części za nierzetelne na podstawie art. 193 § 1, § 2, § 4 O.p. i oszacował podstawę opodatkowania stosując metodę porównawczą wewnętrzną, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 1 O.p. - znana była bowiem ilość towaru oraz ceny netto sprzedaży regranulatu PS stosowane przez podatnika w innych okresach rozliczeniowych. 6) zaniżenia podatku należnego z tytułu dostawy towaru w postaci obuwia, które Skarżący w 2013 roku importował od chińskiego kontrahenta. 9. Na zaimportowany towar podatnik wystawił faktury sprzedaży na rzecz: V.Sp. z o.o. z siedzibą w W. , M. Sp. z o.o. z siedzibą w K., I. Sp. z o.o. z siedzibą w W., B. Sp. z o.o. z siedzibą we W.. Organ ustalił, że spółka M. była podmiotem jedynie pozorującym działalność, a rzeczywistym odbiorcą towaru udokumentowanego fakturami wystawionymi na tę spółkę była V. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Przeprowadzenie jednak czynności sprawdzających u tych podmiotów nie było możliwe. Spółka V. zarejestrowana była pod adresem biura wirtualnego, od sierpnia 2013 r. zaprzestała składania deklaracji dla podatku od towarów i usług; z dniem 27 sierpnia 2015 r. została w ogóle wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka N. również zarejestrowana była pod adresem biura wirtualnego, korespondencja wysyłana pod jej adres wracała nieodebrana. Również kontakt z pozostałymi firmami, na rzecz których podatnik dokonywał sprzedaży obuwia okazał się niemożliwy. 10. Ustalone średnie ceny z przedziału najniższych cen rynkowych sprzedaży obuwia, stosowane przez innych przedsiębiorców, przyjęto do wyliczenia szacunkowej wartości netto sprzedaży towarów w E. w okresie od stycznia do października 2013r. na rzecz M. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. Dla towarów o kodzie PCN 64029998 tak ustalona średnia cena wyniosła 15,82 zł (podczas gdy wynikająca z wystawionych przez Skarżącego faktur cena wynosiła 0,70-2,82 zł), PCN 64029190 – 32,97 zł (podczas gdy wynikająca z wystawionych faktur cena wynosiła 1,70-3,35 zł) PCN 64022000 – 6,45 zł (podczas gdy wynikająca z wystawionych przez Skarżącą faktur cena wynosiła 1,00-1,10 zł), PCN 64029939 sandały - 18,40 zł, klapki - 11,00 zł, pozostałe - 7,80 zł (podczas gdy wynikająca z zakwestionowanych faktur cena wynosiła odpowiednio 0,60-2,30 zł, 0,43-1,10 zł, 1,32-1,50 zł), PCN 64029931 – 28,33 zł (podczas gdy wynikająca z wystawionych przez podatnika faktur cena wynosiła 1,25-2,30 zł). 11. Spór w sprawie, na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, dotyczył głównie oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu obrotu importowanym obuwiem oraz obrotu regranulatem PS. W pozostałym zakresie Skarżący konkretnych zarzutów nie zgłosił, aczkolwiek decyzję zaskarżył w całości do Sądu pierwszej instancji a zaskarżony wyrok kwestionował w całości. 12. Podważając powyższe ustalenia organów podatkowych, Skarżący powołał się na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p. Charakteryzując te zarzuty wskazał, że organy "przeprowadziły postępowanie na podstawie części materiału dowodowego i niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zarzucił również, że Sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonej decyzji uwzględnił, że "organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego w szczególności na okoliczność dokumentowania rzeczywistych transakcji dokumentowanych przez Skarżącego" (str. 3 skargi kasacyjnej). 13. Dla wyjaśnienia motywów oceny powyższych zarzutów należy podkreślić, że skarga kasacyjna dla skuteczności podniesionych zarzutów wymaga nie tylko przytoczenia podstaw kasacyjnych, przez wymienienie przepisów, które autor skargi kasacyjnej uznał za naruszone, lecz także ich uzasadnienia w sposób korespondujący z tym zarzutami. Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej w sprawie nie zawiera powiązania jej uzasadnienia ze sformułowanymi zarzutami, co już z tego względu czyni ją nieuzasadnioną, skoro Skarżący nie wykazał, z jakich powodów uważa te zarzuty za zasadne. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przedstawionych w petitum, przez przedstawienie, w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym, wykazania, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 14. W niniejszej sprawie istotnym uchybieniem jest brak powiązania sformułowanych zarzutów z argumentacją uzasadnienia skargi kasacyjnej. Skarżący nie przedstawił bowiem, poza ogólnie wyrażonym stanowiskiem o nieakceptacji ustaleń faktycznych zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, żadnej skonkretyzowanej argumentacji na okoliczność, dlaczego wnioski organów, po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, są nieuzasadnione lub nielogiczne; na czym polegało uchybienie w gromadzeniu dowodów w sprawie. W zamian za to Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, rozwijając ogólnie zasygnalizowane w jej petitum naruszenia, podniósł argumentację nieprzystającą do treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku np. zawarł polemikę z oceną sposobu swojego funkcjonowania (brak strony internetowej, katalogu oferowanych wyrobów). Wskazał, że nie akceptuje podważania wiarygodności "sposobu określenia zawarcia umów z importerem" (str. 4 skargi kasacyjnej). Zarzucił, że "nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec Podatnika z faktu płacenia jednorazowo za kilka faktur łącznie". Twierdzeniami tymi Skarżący polemizował z argumentacją, której nie uwzględniono w zaskarżonym wyroku. 15. W zakresie zarzutu o zaniżonej wartości sprzedaży towaru w postaci obuwia, Skarżący powtórzył argument, że "zajmował się obrotem towarami niskiej jakości", nie zauważając, iż Sąd pierwszej instancji ocenił już takie twierdzenia Strony i wskazał, dlaczego nie uznał ich za uzasadnione. W uzasadnieniu są też wywody o nadużyciu prawa i art. 108 ustawy o VAT, które w ogóle nie przystają do stanu sprawy. 16. Autor skargi kasacyjnej całkowicie pomija przy tym, że stanowisko zaskarżonego wyroku oparte zostało na skonkretyzowanej, rozbudowanej argumentacji oceniającej postępowanie dowodowe i jego ustalenia oraz wnioski, do której należało się odnieść po to by skutecznie zakwestionować stanowisko Sądu pierwszej instancji. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy wynika, że Skarżący w ewidencji przychodów nie wykazał kwot podatku należnego, co słusznie skłoniło Organ do uznania ewidencji tej za nierzetelną. Podstawę stwierdzenia, że prowadzone przez Skarżącego ewidencje za poszczególne miesiące 2013 r. były nierzetelne, stanowiły zawarte w aktach sprawy ustalenia w zakresie stosowanych cen sprzedaży. To z kolei spowodowało stosownie do art. 193 § 4 i 23 § 1 pkt 2 O.p. pominięcie tej ewidencji w ww. zakresie jako dowodu i dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2013 roku oraz za grudzień 2013 r. WSA powołał stanowisko Organu, który dokonał porównania cen sprzedaży stosowanych przez Skarżącego według rodzaju obuwia, z cenami sprzedaży stosowanymi przez innych importerów w roku 2013. Z którego wynika że Skarżący stosował ceny zdecydowanie niższe. Podsumował, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które uzasadniałyby stosowanie tak niskich cen w porównaniu z innymi importerami. 17. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, że "zajmował się obrotem towarami niskiej jakości", Sąd pierwszej instancji wskazał, że jakkolwiek nie wiadomo, co Skarżący rozumie przez pojęcie "niskiej jakości" jednak "Niewątpliwie brak jest dowodów, że był to towar uszkodzony. Jeśli natomiast rozumieć to jako towar niemarkowy, to taki też był przedmiotem importu przez podmioty przyjęte do porównania – S. sp. z o.o. importowała towar marki L.; D. sp.j. [...] wskazała, że "obuwie nie było markowe"; FHU P. importowała obuwie marki [...] lub [...]. Również wskazane kody PCN wskazują, ze przedmiotem importu było obuwie z tworzyw sztucznych (nie skórzane). Wskazuje to, że było to właśnie obuwie "niskiej jakości" w rozumieniu potocznym, co wydaje się uzasadnione, skoro skarżący innego sposobu rozumienia tego pojęcia nie wskazał. Z powyższych względów, zwłaszcza z powodu braku dowodów na to, że sprowadzane przez skarżącego obawie różniło się jakością od obuwia sprowadzanego przez innych importerów (których informacje przyjęto do porównania), twierdzenia skarżącego w tym zakresie nie mogły zostać uwzględnione". Skarżący w skardze kasacyjnej nie odniósł się do tej oceny Sądu pierwszej instancji, ograniczając się do powtórzenia kolejny raz swojego stanowiska. 18. W odniesieniu do oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku obrotu regranulatem PS, Sąd pierwszej nie stwierdził nieprawidłowości w postępowaniu organów. Bezspornie wynika, że Skarżący nabył 4.000 kg regranulatu PS, nie przedstawił natomiast żadnych dowodów na jego zbycie, mimo że na koniec roku 2013 nie wykazał zapasu tego towaru. Wniosek, że Skarżący dokonał jego zbycia poza ewidencją jest jedynym racjonalnym wytłumaczeniem takiej sytuacji. 19. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna, w której Skarżący ograniczył się jedynie do wyrażenia stanowiska o braku akceptacji dla wniosków organów i Sądu pierwszej instancji skutkowała brakiem podważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie w postaci zasadności szacowania podstawy opodatkowania w trybie wynikającym z art. 23 O.p. Tym samym Skarżący nie przedstawił argumentacji, z której wynikałoby, że ocena zgromadzonych dowodów i wywiedzione na ich podstawie wnioski są nielogiczne, nie znajdują oparcia w materiale dowodowym. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie powiązano jej uzasadnienia ze sformułowanymi zarzutami naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p co już z tego względu czyni ją nieuzasadnioną, skoro nie wykazano, z jakich powodów Skarżący uważa te zarzuty za zasadne. 20. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia bowiem wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Wyrok w pełni poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. 21. Konsekwencją powyższej oceny zarzutów kasacyjnych w zakresie naruszenia prawa procesowego było uznanie za niezasadne także zarzutów naruszenia prawa materialnego, które do tego nie zostały dookreślone w zakresie sposobu naruszenia wymienionych przepisów ustawy o VAT, jak również nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Końcowo wskazać należy, że powołany w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT również nie mógł być uznany za skuteczny, gdyż przepis ten nie był podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych. W efekcie Sąd nie mógł natomiast naruszyć przepisu, którego w ogóle nie stosował. 22. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 9 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Danuta Oleś