I FSK 626/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 744/20 w sprawie ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 3 lutego 2020 r. nr 1801-IOV-2.4103.110.2018; 1801-IOV1.4103.126.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 3 lutego 2020 r. nr 1801-IOV-2.4103.110.2018; 1801-IOV1.4103.126.2018, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz K.B. kwotę 51.288 (słownie: pięćdziesiąt jeden tysięcy dwieście osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z dnia 3 lutego 2020 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 2 sierpnia 2018 r. i orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. 1.2. Z decyzji organu odwoławczego wynika, że za okres objęty postępowaniem skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez F. T.Z. A.R. s.c. oraz I. K.J. dokumentujących nabycie telefonów komórkowych, które nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, w konsekwencji K.B. nie spełniła materialnych i formalnych przesłanek do zastosowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego na wystawionych przez ww. podmioty na jej rzecz fakturach VAT. Zaznaczono nadto, że K.B. nie wykonywała działalności gospodarczej, nie realizowała dostaw i nie była podatnikiem w zakresie transakcji z firmą F. T.Z. A.R. s.c. oraz I. K.J. w marcu 2015 r. 1.3. Wykazując, że nabycia telefonów komórkowych przez skarżącą od tych podmiotów dokonywane były poza działalnością gospodarczą, organ II instancji uznał również sprzedaż tych telefonów w procedurze TAX FREE, za dokonaną poza prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie organu w istocie nie miała miejsca sprzedaż w ramach procedury TAX FREE i niewłaściwym było zastosowanie do tej sprzedaży stawki podatku 0%, lecz sprzedaż ta winna zostać wykazana jako dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowana stawką VAT 22% lub 23%. 2. Skarga do sądu administracyjnego. 2.1. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie skarżąca zarzuciła: I. Przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) w sytuacji, gdy z materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez bezpośrednich kontrahentów Skarżącej tj. F. T.Z. A.R. s.c. oraz I. K.J. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy zarówno Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie nie podważyli skutecznie rzetelności faktur dokumentujących czynności opodatkowane, które wskazani kontrahenci w ramach prowadzonej działalności gospodarczej faktycznie zrealizowali na rzecz Podatniczki. W istocie stanowisko organu sprowadza się jedynie do odmiennego zakwalifikowania rzeczywistych czynności. Jednak nadal faktury odzwierciedlały realne transakcje z kontrahentami Skarżącej, 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, przez nieprawidłowe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że faktury VAT wystawione przez bezpośrednich kontrahentów Skarżącej stwierdzają nierzeczywiste transakcje, co pozbawia Podatnika prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony od zakwestionowanych faktur, w sytuacji gdy przedmiotowe faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje zrealizowane przez Podatniczkę oraz są poprawne pod względem formalnym i materialnym, a ponadto bezsporne jest, że F. T.Z. A.R. s.c. oraz I. K.J. dostarczyli towar do Skarżącej, 3. art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, przez nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżąca w stanie faktycznym objętym postępowaniem nie była uprawniona do skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług określonego w powołanym przepisie, 4. art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1-2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 ustawy o PTU, przez uznanie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki VAT od zrealizowanych w kontrolowanym okresie dostaw towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, podczas gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki zastosowania stawki 0% VAT zwłaszcza, że Skarżąca: a) dokonała sprzedaży faktycznie istniejących towarów, które posiadała od F. T.Z. A.R. s.c. i I. K.J., b) była w posiadaniu dokumentów urzędowych TAX FREE, potwierdzonych przez graniczne organy UE i stanowiących dowód, że towar został faktycznie wywieziony poza granice UE, c) faktycznie dokonała na rzecz podróżnych, na których wystawione były dokumenty TAX FREE, zwrotu VAT, 5. art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11; dalej: dyrektywa 112) w zw. z art. 126, 127 i 129 ustawy o PTU, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że warunkiem uzyskania prawa do zwrotu VAT zapłaconego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przy nabyciu przez podróżnych oraz uzyskania przez sprzedawcę skorelowanego z tym zwrotem prawa do zastosowania stawki 0% podatku VAT jest dokonywanie zakupu przez podróżnych towarów w celach niehandlowych, którego to warunku powołane przepisy nie wprowadzają, 6. art. 41 ust. 1 ustawy o PTU, przez wadliwe wskazanie, że zastosowanie znajdzie podatkowa stawka podstawowa, w przypadku, gdy organ kwestionując uprawnienie do zastosowania stawki 0% na podstawie procedury TAX FREE nie wziął pod uwagę możliwości zastosowania stawki odpowiedniej dla eksportu pośredniego, 7. art. 86 ustawy o PTU i art. 168 dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez całkowite zignorowanie dobrej wiary Skarżącej w zakresie rzetelności i zgodności z przepisami prawa transakcji dokonywanych z bezpośrednimi kontrahentami i związanego z tym uprawnienia Podatniczki do zachowania prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur zakupu towarów od F. T.Z. A.R. s.c. i I. K.J., 8. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, przez przyjęcie, że w ramach transakcji pomiędzy Skarżącą, a F. T.Z. A.R. s.c. i I. K.J., nie dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że każdorazowy odbiorca tych towarów dokonywał jego dalszej odsprzedaży, jak również, że była uiszczana cena za dostarczane towary, a wszelkie zobowiązania podatkowe wynikające z zawartych transakcji zostały rozliczone, 9. art. 126 ust. 1 ustawy o PTU, przez wadliwe przyjęcie, iż w ramach transakcji TAX FREE podróżni nie mogą nabyć i wywieźć za granicę większej ilości towarów, w sytuacji, gdy z literalnej treści powyższego przepisu nie wynikają jakiekolwiek limity sprzedaży zarówno co do ilości, jak i częstotliwości jego nabycia, jak również nie wynika z nich sugerowane przez organy ograniczenie nabywania towarów wyłącznie w celach niehandlowych; II. Przepisów postępowania, tj.: 1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz.900 ze zm.), przez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu decyzji o swobodne przypuszczenia organu, zignorowanie orzecznictwa zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie dotyczącym VAT oraz procedury TAX FREE oraz jako konsekwencja dokonanych naruszeń wymienionych niżej przepisów prawa, 2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organy obrazu Skarżącej jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomej "karuzeli podatkowej", biorącego udział w nadużyciu (obejściu) prawa podatkowego, a także zarzucenie Podatniczce jednoczesnego udziału w oszustwie i nadużyciu prawa podatkowego, pozorowaniu działalności oraz nieuprawnione wskazanie, jakoby Podatniczka nie działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności oraz brak szczegółowej argumentacji i brak wskazania konkretnych dowodów i okoliczności uzasadniających twierdzenie, że Podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w potencjalnym, zorganizowanym procederze wyłudzenia podatku VAT, postępując według ściśle określonego schematu noszącego wiele cech charakterystycznych dla oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika", 3. art. 122 w zw. z art. 187 §1 oraz art. 180, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy materialnej, zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wykorzystanie jako podstawy ustaleń faktycznych informacji niepotwierdzonych dowodami, 4. art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady czynnego udziału Podatniczki w toku prowadzonego postępowania, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału Podatniczki, a także nieprzeprowadzeniem zawnioskowanych przez Podatniczkę dowodów, w tym m. in. dowodu z opinii biegłego, 5. art. 124 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia, 6. art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych oraz nie uwzględnienie wszystkich występujących w sprawie dowodów, a w konsekwencji uznanie, że Skarżąca była zobowiązana i uprawniona do weryfikowania przeznaczenia towaru sprzedawanego w ramach procedury TAX FREE, 7. art. 181 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, przez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy decyzji wydanych wobec innych niż Podatniczka podmiotów wyłącza konieczność zweryfikowania inkorporowanych ustaleń faktycznych, 8. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych przez organ dowodów oraz przez brak wyjaśnienia szeregu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, uniemożliwiając dokonanie rzetelnej oceny prawnej działań Skarżącej, 9. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej przez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji, 10. art. 187 §1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające ponownie na przeprowadzeniu dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego, przez: a) przyjęcie, że potencjalne występowanie transakcji noszących znamiona tzw. karuzeli podatkowej jednoznacznie i automatycznie przesądza o świadomym uczestnictwie Skarżącej w tym procederze oraz dokonanie wybiórczej, dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. oceny subiektywnej, sprzecznej z wiedzą i doświadczeniem życiowym polegającej na przyjęciu, że Skarżąca była zobowiązana do weryfikowania przeznaczenia towaru sprzedawanego w ramach procedury TAX FREE, b) rażąco wykraczającą poza zasadę swobodnej oceny dowodów interpretację zeznań wszystkich świadków przesłuchiwanych w sprawie i czynienie na tej podstawie wadliwych ustaleń w zakresie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co zostało inkorporowane bezpośrednio z decyzji organu I instancji uchylonej przez organ II instancji, c) przyjęcie, że niektórzy podróżni, którzy zdaniem organu nie przebywali na terenie Polski w chwili sprzedaży lub przebywali zbyt krótko, nie mogli z tego względu nabyć towarów za pośrednictwem osób przez nich upoważnionych, w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci potwierdzonych przez służby celne dokumentów TAX FREE wskazywał, że towary nabyte przez te osoby zostały faktycznie wywiezione przez nie osobiście za granicę, co w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego jednoznacznie wskazywało, iż osoby te musiały nabyć towar i otrzymały zwrot podatku VAT osobiście lub przez osoby upoważnione, d) przyjęcie, że niektórzy podróżni, którzy zdaniem organu nie przebywali na terenie Polski w chwili odbioru podatku lub przebywali zbyt krótko, nie mogli z tego względu odebrać osobiście podatku, w sytuacji, gdy z zebranych w sprawie dowodów wynika, że zwrot podatku był dokonywany przez Skarżącą na rzecz osób okazujących poprawne pod względem formalnym i materialnym dokumenty TAX FREE, co w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego jednoznacznie wskazywało, iż osoby okazujące Podatniczce te dokumenty, musiały być upoważnione przez podróżnych do odbioru w ich imieniu podatku, e) wadliwe i dowolne przyjęcie, wbrew przeprowadzonym w sprawie dowodom z zeznań świadków i z dokumentów, iż Skarżąca nie podejmowała żadnych działań i nie zweryfikowała w sposób należyty swoich bezpośrednich dostawców, a w konsekwencji naruszenie art. 86 ustawy o PTU i art. 168 dyrektywy 112 poprzez zignorowanie dobrej wiary Podatniczki w zakresie rzetelności i zgodności z przepisami prawa transakcji zakupu dokonywanych przez bezpośrednich dostawców i związanego z tym uprawnienia Skarżącej do zachowania prawa odliczenia VAT wynikającego z faktur zakupu towarów od F. T.Z. A.R. s.c. i I. K.J., f) niepełną ocenę materiału dowodowego, z uwagi na zebranie niewystarczającego dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego, a ponadto rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, kierując się jedynie interesem fiskalnym Skarbu Państwa i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że transakcje zakupu towarów i sprzedaż towaru w ramach procedury TAX FREE były wadliwe, 11. art. 194 § 1 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne podważenie autentyczności dokumentów TAX FREE, które jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą, 12. art. 122 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ustalenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym w zakresie sprzedaży przez Skarżącą towaru w ramach procedury TAX FREE wystąpiły przesłanki do zastosowania podatkowej stawki podstawowej, czyli 23%, czy też zastosowanie powinna mieć stawka wskazana dla eksportu pośredniego wynosząca 0%, 13. art. 191 oraz 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez dowolne i bezpodstawne przyjęcie, iż zakup przez niektórych podróżnych większej ilości towarów automatycznie kwalifikuje ten zakup jako dokonany w celach handlowych, bez podania jakiegokolwiek wyjaśnienia, co organ rozumie pod pojęciem handlowej ilości towarów (z podaniem podstawy prawnej, w świetle przepisów obowiązujących w dacie dokonywania transakcji objętych postępowaniem), jak również wobec braku na dokumentach TAX FREE adnotacji Urzędu Celnego wskazujących na handlowy charakter wywozu towarów przez podróżnych, 14. art. 2a Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie wszystkich występujących w sprawie wątpliwości na niekorzyść Podatniczki, 15. art. 146 w zw. z art. 147 dyrektywy 112, przez wymaganie spełnienia warunku w zakresie osobistego nabywania towaru przez podróżnego czy też jego obecności w trakcie drukowania paragonu oraz wypełniania dokumentu TAX FREE, 16. przepisów Konstytucji RP stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, a mianowicie: - art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Podatniczkę, - art. 9 Konstytucji RP, przez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w nierzetelnych transakcjach w zakresie podatku od towarów i usług prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą, 17. art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r., przez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności Podatniczki, polegające na uniemożliwieniu Jej skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od Niej niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie przez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do Kontrolowanej, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem, 18. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w szczególności prawa do rzetelnego procesu, równości oraz prawa do obrony, przez brak należytego postępowania dowodowego i włączenie do akt sprawy jedynie tendencyjnie wybranych dowodów z innych postępowań prowadzonych wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Podatniczki. Ustalenia dokonane przez inne organy zostały bowiem w sposób mechaniczny powielone w postępowaniu prowadzonym wobec Podatniczki, bez umożliwienia Jej zapoznania się z całością materiału dowodowego w sprawie. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 29 grudnia 2020 r., I SA/Rz 744/20, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 3 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. 3.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że istota sporu między stronami sprowadzała się do tego, czy transakcje mające za przedmiot telefony komórkowe iPhone, mieściły się w ramach prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 15 ustawy o PTU (prowadzenia działalności gospodarczej jako takiej organy nie kwestionowały, a jedynie w zakresie handlu [...]) oraz czy dowody sprzedaży (faktury) wystawione na rzecz i przez Skarżącą dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze i w związku z tym czy mogły stanowić dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który uiszczała w cenie nabycia telefonów. Podobnie rzecz miała się ze zwrotem VAT podróżnym i prawem do zastosowania przez Podatniczkę do takich dostaw stawki podatku 0%. 3.3. Odnosząc się do istoty sporu, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy miały podstawy do zakwestionowania u Skarżącej transakcji obrotu telefonami i odmówienia jej prawa odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji wnioskowanego zwrotu podatku. W szczególności istniały podstawy do uznania, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem zorganizowanej sztucznej konstrukcji określanej pozaustawowym wyrażeniem "karuzela podatkowa". Pomimo posiadania formalnych dokumentów, które powinny uprawniać do rozliczenia podatku, zasadnie zakwestionowany został element materialny transakcji, który nie służył celom prowadzonej działalności gospodarczej, lecz uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej. 3.4. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutu dotyczącego naruszenia art. 2 pkt 8 ustawy o PTU. Podkreślono, że osoby wymienione w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie były ich rzeczywistymi nabywcami towarów, a właśnie na gruncie definicji z art. 2 pkt 8 ustawy o PTU, istnienie "rzeczywistego nabywcy" jest warunkiem koniecznym do uznania transakcji za eksport w rozumieniu w/w przepisu. 3.5. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. K.B., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 25 lutego 2021 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 grudnia 2020 r., I SA/Rz 744/20. 4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez niedopełnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie obowiązku rozpoznania skargi na decyzję z dnia 3 lutego 2020 r., który nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie skarżonej decyzji, pomimo naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj.: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wskutek braku podejmowania działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Skarżącej oraz poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 194 § 1 w zw. art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez posługiwanie się wyciągami z decyzji, wyjaśnień czy protokołów sporządzonych wobec innych podmiotów gospodarczych oraz przenoszenie do Decyzji wniosków z decyzji innych organów - formułowanych w odrębnych postępowaniach prowadzonych wobec innych podatników, które nie korzystają z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym Skarżąca została pozbawiona prawa do wykazywania swoich racji i możliwości weryfikacji prawidłowości ocen dokonanych przez inne organy. - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo jej wadliwego i niepełnego uzasadnienia w zakresie faktów i dowodów, co ostatecznie rzutowało wadliwą subsumcją przepisów prawa materialnego, 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez WSA zasadności jego stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, znajdujących oparcie w stanie faktycznym, błędnie ocenionym przez Organ, skutkujące niesłusznym oddaleniem skargi. 4. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia i brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącą w skardze na Decyzję, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów Konstytucji RP stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2, a mianowicie: - art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Skarżącego, - art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej7, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego nierzetelnych transakcjach w zakresie podatku od towarów i usług prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą. lI. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU oraz w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy 112 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w przypadku gdy w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do jego zastosowania, w sytuacji braku istnienia dowodów przeczących faktycznym dostawom towarów przez wystawców kwestionowanych faktur oraz przy jednoczesnym naruszeniu prounijnej wykładni dotyczącej dobrej wiary Skarżącej zgodnej z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w efekcie poprzez niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w sytuacji gdy wobec Skarżącego miał on zastosowanie, w związku z czym Sąd nie uwzględniając skargi i nie uchylając zaskarżonej decyzji mimo naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., 2. art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do Skarżącej, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy 112 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy: - ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy; - bezpodstawne uznano, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczył on w sposób świadomy w proceder nielegalnego wprowadzania do obrotu towarów będących przedmiotem dostawy, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego towaru; - przedmiotowe transakcje odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zrealizowane przez Podatnika oraz są poprawne pod względem formalnym i materialnym, a ponadto nie powinno budzić wątpliwości, że w ich następstwie doszło do kolejnych realnych i rzetelnych dostaw, które nie budziły wątpliwości organów podatkowych; 4. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 8 ust 1 ustawy o PTU poprzez nieprawidłowe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że pomiędzy F. i I. a Podatnikiem nie doszło do dostawy towarów na gruncie ustawy o PTU, co w konsekwencji powoduje, że wystawione na rzecz Podatnika faktury nie mogą być podstawą pomniejszenia przez niego kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany w sytuacji, gdy pomiędzy kontrahentami każdorazowo dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel, a wszelkie zobowiązania podatkowe wynikające z zawartych transakcji zostały rozliczone; 5. art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1-2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 ustawy o PTU poprzez uznanie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki VAT od zrealizowanych w kontrolowanym okresie dostaw towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, podczas gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki zastosowania stawki 0% stawki podatku VAT zwłaszcza, że: a) Skarżąca dokonała sprzedaży faktycznie istniejących towarów, które posiadała od F. T.Z. A.R. s.c., i I. K.J.; b) Skarżąca była w posiadaniu dokumentów urzędowych TAX FREE, potwierdzonych przez graniczne organy UE i stanowiących dowód, że towar został faktycznie wywieziony poza granice UE; c) Skarżąca faktycznie dokonała na rzecz podróżnych, na których wystawione były dokumenty TAX FREE, zwrotu podatku VAT; 6. art. 126 ust. 1 w zw. z art. 127. w zw. z art. 129 ustawy o PTU, poprzez: - uznanie, że w wyżej wskazanym przepisie została zawarta regulacja ograniczająca ilościowe wywiezienie towaru przez podróżnego, w szczególności sformułowanie dotyczące "bagażu osobistego", - uznanie, że po stronie podatnika zastosowanie stawki VAT 0% jest uzależniona od weryfikacji przeznaczenia towarów sprzedawanych podróżnemu w systemie TAX FREE. 4.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 17 marca 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotów kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, choć większość podniesionych w niej zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Na wstępie należy zauważyć, że skarżąca, poprzez podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i sposób prowadzenia postępowania w sprawie oraz podważa wykładnię i zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego. 7.1. Na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. 7.2. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia i brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą w skardze na decyzję (punkt I 3 i 4 skargi kasacyjnej). 7.3. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. 7.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się w zasadzie do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. 8.1. Niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez niedopełnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie obowiązku rozpoznania skargi, który nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić. 8.2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu. Tego rodzaju naruszeń nie wskazano w skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w szczególności, jakich naruszeń dopuścił się organ, wydając zaskarżoną decyzję, a które to uchybienia Sąd pierwszej instancji pominął, co miało wpływ na wynik sprawy. 9.1. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zmierzające do zakwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. W skardze kasacyjnej podniesiono w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 194 § 1 w zw. art. 181 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wskutek braku podejmowania działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącej oraz poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Ponadto zwrócono uwagę, że organy i Sąd pierwszej instancji naruszyły te przepisy poprzez posługiwanie się wyciągami z decyzji, wyjaśnień czy protokołów sporządzonych wobec innych podmiotów gospodarczych oraz przenoszenie do decyzji wniosków z decyzji innych organów - formułowanych w odrębnych postępowaniach prowadzonych wobec innych podatników, które nie korzystają z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym skarżąca została pozbawiona prawa do wykazywania swoich racji i możliwości weryfikacji prawidłowości ocen dokonanych przez inne organy. Podniesiono też, że do naruszenia powołanych przepisów doszło poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo jej wadliwego i niepełnego uzasadnienia w zakresie faktów i dowodów, co ostatecznie skutkowało wadliwą subsumcją przepisów prawa materialnego. 9.2. Odnosząc się do przytoczonych zarzutów i związanej z nimi argumentacji, nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, organy dokładnie wyjaśniły stan faktyczny w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony. Organy nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów, a z akt sprawy nie wynika, by pomijane były dowody korzystne dla skarżącej, a wątpliwości rozstrzygane na jej niekorzyść. 9.3. Przede wszystkim, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału, za prawidłowe uznać należy ustalenia, że skarżąca brała udział w obrocie telefonami komórkowymi marki [...], realizowanym w ramach łańcucha transakcji stanowiąc element karuzeli podatkowej. Należy zauważyć, że w poszczególnych okresach zmieniali się dostawcy towaru, lecz schemat obrotu telefonami komórkowymi był taki sam, a transakcje cechowały się powtarzalnością. W schemacie tym organy zidentyfikowały podmioty, którym przypisana została rola znikających podatników, czyli podmioty, które nie składały deklaracji VAT, bądź złożyły deklaracje VAT wskazując w nich wartości "zerowe". Następnie w cyklu transakcji pojawiały się podmioty pełniące rolę buforów, czyli podmiotów pozorujących faktyczną działalność gospodarczą, które dokonywały nabycia i zbycia towarów, wypełniając przy tym obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżąca pełniła natomiast rolę brokera, czyli podmiotu, który wyprowadza towar za granicę kraju, w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, dokonując sprzedaży w ramach procedury TAX FREE, domagając się zwrotu podatku naliczonego. 9.4. Prawidłowo organy i Sąd pierwszej instancji wskazały, że do cech charakteryzujących karuzelę podatkową zalicza się nienaturalne wydłużenie łańcucha transakcji, przechowywanie towaru w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy, bardzo szybką wymianę handlowa m.in. polegającą na "przefakturowaniu" towaru na podstawie wystawianych przez pracowników centrum logistycznego dokumentów WZ/PZ, brak kontaktu z towarem, wielokrotną zmianę właściciela towaru w ciągu bardzo krótkiego czasu (często jednego dnia lub kilku godzin), dokonywanie między podmiotami przelewów o znacznej wartości jednocześnie bez posiadania towaru będącego przedmiotem transakcji i w warunkach utrzymywania kontaktu za pośrednictwem poczty elektronicznej lub telefonicznie. Wszystkie te okoliczności wystąpiły w transakcjach poprzedzających nabycie towaru przez skarżącą. Sama skarżąca w istocie nie kwestionowała uczestnictwa w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Bezprzedmiotowe jest więc w tym miejscu odnoszenie się do szczególnych okoliczności ustalonych w danym okresie podatkowym i szczegółowe omawianie przebiegu transakcji i udziału w nim poszczególnych podmiotów oraz przypisanie im konkretnej roli, jaką pełniły w cyklu transakcji. 9.5. Skarżąca podnosiła natomiast, że nie była świadoma udziału w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe i zachowując należytą staranność nie mogła o tym wiedzieć. Twierdzenie to nie zasługuje jednak na aprobatę w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Prawidłowe jest bowiem stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, że skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Świadczą o tym następujące okoliczności. 9.6. Po pierwsze, organy zasadnie wskazały, że na świadomość skarżącej co do uczestnictwa w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe wskazuje to, że w jej imieniu występowały osoby mające bogate doświadczenie i doskonałą wiedzę o rynku obrotu telefonami komórkowymi. Z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że osobami faktycznie zarządzającymi przedsiębiorstwem skarżącej byli: B.P. – pełniący funkcję pełnomocnika oraz A.L. Obaj sprawowali bezpośredni nadzór nad transakcjami związanymi z obrotem telefonami komórkowymi, a co za tym idzie mieli największą wiedzę w tym zakresie. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca, ustanawiając pełnomocnikiem B.P., ponosi pełną odpowiedzialność za podejmowane przez niego działania. B.P. posiadał natomiast bogate doświadczenie w handlu telefonami komórkowymi, gdyż prowadził także własną działalność pod firmą F1. B.P., a w branży zajmującej się handlem elektroniką działał od 2003 r. Od 26 maja 2012 r. własną działalność gospodarczą, pod firmą F2., prowadził także A.L. W branży zajmującej się handlem elektroniką działał od 1994 r., a handlem telefonami komórkowymi zajmował się od 2013 r. 9.7. Po drugie, skarżąca nie miała wiedzy na temat kosztów transportu i ubezpieczenia towarów znacznej wartości. Towar przewożono transportem własnym, przez firmy spedycyjne lub kurierów. Telefony komórkowe przechowywane były w biurze, mimo że skarżąca posiadała magazyn wyposażony w kamery i system alarmowy oraz przeciwpożarowy. Dostawcy, poza dostępem do towaru, zapewnili podatniczce również aspekty logistyczne, co powoduje, że warunki transakcji, które zostały jej zaproponowane były nad wyraz korzystne. 9.8. Po trzecie, sposób organizacji obrotu telefonami odbiegał od zasad odnoszących się do obrotu innymi towarami. Standardem było, że inne towary odbierane były przez magazynierów i przechowywane na magazynie, w którym zamontowany był system alarmowy i przeciwpożarowy oraz kamery monitorujące. Pracownicy znali dostawców pozostałych towarów. Telefony komórkowe były natomiast odbierane od dostawców przez konkretne osoby, pracownicy nie znali dostawców tego towaru, a telefony przechowywane były w biurze. W tej sytuacji zasadna jest ocena organów i Sądu pierwszej instancji, że sposób traktowania tej grupy asortymentowej wyraźnie wskazuje na to, że była ona objęta stałym i specjalnym nadzorem i monitoringiem B.P. i traktowana odmiennie od pozostałych towarów. W porównaniu do innych towarów sprzedaż tego asortymentu odbywała się w niewielkim odstępie czasowym od daty nabycia, najczęściej w ciągu jednego dnia, podczas gdy towar typu AGD przechowywany na magazynie sprzedawany był w odstępie nawet kilku tygodni od daty nabycia. 9.9. Po czwarte, organ trafnie podkreślił w zaskarżonej decyzji, że nie bez znaczenia pozostaje sposób sprzedaży telefonów komórkowych w ramach procedury TAX FREE osobom niebędącym ich faktycznymi nabywcami w ramach "wypracowanego" przez skarżącą mechanizmu. Okoliczności i sposób nabycia telefonów komórkowych i ich dalsza sprzedaż stanowią z góry przemyślany i zaplanowany schemat działania. Czynności i decyzje podejmowane w tym zakresie przez osoby faktycznie zarządzające firmą nie były przypadkowe, lecz podejmowane z góry powziętym zamiarem dokonania danej czynności. W istocie całe partie towarów były błyskawicznie sprzedawane w ramach procedury TAX FREE. 9.10. Po piąte, na świadomość skarżącej wskazują ceny nabycia telefonów odbiegające od cen oferowanych przez oficjalnego dystrybutora Apple. 9.11. Po szóste, czynności weryfikacyjne kontrahentów skarżąca ograniczała wyłącznie do zbadania ich dokumentów. 9.12. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, za prawidłową należy uznać ocenę organów i Sądu pierwszej instancji, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że podatniczka była świadomym uczestnikiem cyklu transakcji stanowiących oszustwo podatkowe. Trafnie podkreślono, że o tym, że skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej świadczy to, że wdała się w transakcje, które były dla niej intratne, choć nie miały takich cech handlu, jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania klienta czy dopasowania ceny do potrzeb rynku. Transakcje realizowane były bardzo szybko pomiędzy kilkoma podmiotami w łańcuchu, co nie koresponduje z zasadami praktyki biznesowej ukierunkowanej na osiągnięcie maksymalnego zysku przy jednoczesnym minimalizowaniu ryzyka występującego w rzeczywistej działalności gospodarczej (ryzyko finansowe, ryzyko utraty wiarygodności firmy itp.). Skarżąca nie musiała angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów czy w nadzór nad transportem nabytego towaru. Całe partie towarów były szybko sprzedawane w ramach procedury TAX FREE. W zakresie tej procedury organy ustalił, że: - podróżni, na których skarżąca wystawiła dokumenty TAX FREE nie nabywali towarów na własne potrzeby, - podróżni, na których skarżąca wystawiała dokumenty TAX FREE udostępniali swoje dane osobowe oraz dokonywali wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej w celach zarobkowych, - podróżni, na których skarżąca wystawiała dokumenty TAX FREE byli bezrobotni, wykonywali prace dorywcze, nie posiadali własnych środków finansowych na zakup towarów wymienionych na dokumentach TAX FREE, - podróżni oczekiwali na kierowców busów w umówionych miejscach, chcąc skorzystać z możliwości zarobienia określonej kwoty w zamian za udostępnienie danych osobowych na dokumentach TAX FREE oraz wywóz towarów za granicę, - jedyną rolą podróżnych było uzyskanie potwierdzenia wywozu towarów na dokumencie TAX FREE przez polską służbę celną, co było podstawą do wystąpienia przez skarżącą o zwrot podatku VAT z urzędu skarbowego, - podróżni nie dokonywali osobistego odbioru podatku z tytułu zakupu towarów w systemie TAX FREE, lecz upoważniali do tego kierowców busów, którzy angażowali ich do wywozu towarów, - zgodność podróżnych w wyborze tych samych osób, które zostały umocowane do odbioru podatku w ich imieniu, dane "podróżnych", na których kontrolowany podmiot wystawiał dokumenty TAX FREE powtarzają się, - dane podróżnych, na których skarżąca wystawiała dokumenty TAX FREE powtarzają się, - występuje duża częstotliwość przekroczeń granicy RP w ciągu miesiąca a nawet w ciągu jednego dnia przez poszczególnych "podróżnych", - dokumenty TAX FREE były wypełniane komputerowo w części dotyczącej towaru i jego specyfikacji, natomiast dane osobowe "podróżnego" wpisywano pismem odręcznym, - występuje duża częstotliwość sprzedaży towarów, tj. wystawienie kilku paragonów w ciągu jednej minuty, - składano były zamówienia na towar przez osoby trzecie, a odbiór tego towaru następował przez "podróżnych", - upoważniano pełnomocnika do odbioru podatku w przypadku, gdy "podróżny" w dniu odbioru zwrotu podatku VAT dokonywał kolejnego zakupu towaru, - dokonywano sprzedaży towarów na rzecz "podróżnych", którzy w dniu zakupu nie przebywali na terytorium RP oraz "wypłacano" zwrotu podatku VAT osobom, które nie przebywały w tym dniu na terytorium RP, - zwrot podatku VAT przeznaczano na kolejne zakupy, - towar "rozpisany" na kilka dokumentów TAX FREE był opłacany przez jedną osobę lub opłacony wcześniej. Powyższe okoliczności, których skarżąca nie kwestionowała w skardze kasacyjnej w sposób jednoznaczny określają rolę, jaką pełniła w mechanizmie karuzeli podatkowej. W żadnej mierze nie można zgodzić się z twierdzeniem Autora skargi kasacyjnej, że "nie mają one związku z możliwością zakwestionowania zastosowania przez skarżącą stawki 0% VAT przy sprzedaży towarów na rzecz podróżnych w ramach procedury TAX FREE. Wobec spełnienia wymogów wskazanych w obowiązujących przepisach prawa, jak również w myśl ugruntowanej linii orzeczniczej, prawa i obowiązki Podatnika należało bowiem ocenić wyłącznie na gruncie przepisów obowiązujących w okresie objętym kontrolą." Należy bowiem zaznaczyć, że na gruncie orzecznictwa TSUE ugruntowane jest stanowisko, że organy podatkowe mają zwalczać oszustwa i nadużycia w zakresie prawa podatkowego i mogą w tym zakresie wywodzić odpowiedzialność, jeżeli wykażą, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że bierze udział w transakcjach stanowiących oszustwo lub nadużycie podatkowe. 9.13. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie sposób zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie naruszono art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy zgromadziły materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do dokonania na jego podstawie ustaleń faktycznych, a ocena dowodów została dokonana w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów. Wątpliwości nie budzi też uzasadnienie zaskarżonej decyzji, spełniając wymogi stawiane przez przepisy Ordynacji podatkowej. 10.1. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 194 § 1 w zw. art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez posługiwanie się wyciągami z decyzji, wyjaśnień czy protokołów sporządzonych wobec innych podmiotów gospodarczych oraz przenoszenie do decyzji wniosków z decyzji innych organów - formułowanych w odrębnych postępowaniach prowadzonych wobec innych podatników, które nie korzystają z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym skarżąca został pozbawiona prawa do wykazywania swoich racji i możliwości weryfikacji prawidłowości ocen dokonanych przez inne organy. 10.2. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 Ordynacji podatkowej uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości. W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały pozyskane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. 10.3. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie są także zasadne z perspektywy tez sformułowanych w wyroku TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18 G.), w którym Trybunał Sprawiedliwości poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych, TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu, nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji. Wymaga natomiast, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji. Jednak Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Polskie przepisy nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po ich włączeniu – zapewnić do nich dostęp stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. Jednocześnie stronie przysługuje prawo do wnioskowania o ponowne przeprowadzenie tych dowodów w jej obecności, ze wskazaniem istotnych okoliczności, które jej zdaniem wymagają dodatkowego wyjaśnienia (por. art. 188 Ordynacji podatkowej), a także żądania przeprowadzenia dowodu przeciwko włączonym do akt dokumentom urzędowym (por. art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). W świetle powyższego, wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, niemającej miejsca w niniejszej sprawie. Skarżąca nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Organy podatkowe, a za nimi orzekający co do legalności decyzji wymiarowej Sąd, nie uznały za zasadnych zarzutów skarżącej co do zakresu postępowania dowodowego, z powołaniem się na prawidłowość zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej. Strona miała możliwość skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych, w tym zapewniony miała (poza częścią która została wyłączona i zanonimizowania) dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych i kwestionowania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, a tym samym nie była pozbawiona prawa do obrony swoich racji – co z kolei stanowiło przedmiot wyroku TSUE. 11.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, w sprawie nie zostały naruszone przepisy konstytucji RP, tj. art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na skarżącą oraz art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego nierzetelnych transakcjach w zakresie podatku od towarów i usług prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą. 11.2. Autor skargi kasacyjnej w żadnej mierze nie wykazał naruszenia przez organy zasady legalizmu, gdyż to wymagałoby wskazania czynności, które zostały podjęte, mimo braku w tym zakresie podstawy prawnej do działania. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że organy podatkowe zaniechały realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT. O tym, że organy takie czynności podjęły świadczy choćby zaskarżona w tej sprawie decyzja. Natomiast wywodzenie odpowiedzialności podatkowej od podatnika nie może być postrzegane jako następcze przerzucenie konsekwencji zaniechania organów na skarżącą, gdyż – co raz jeszcze należy zauważyć – z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że organ może zakwestionować prawo, na które powołuje się podatnik, jeżeli wykaże, że podatnik ten wiedział lub powinien wiedzieć, że bierze udział w transakcjach stanowiących oszustwo lub nadużycie podatkowe. 11.3. Z tych samym powodów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego nierzetelnych transakcjach w zakresie podatku od towarów i usług prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak podkreślił Autor skargi kasacyjnej i z czym zasadniczo należy się zgodzić, TSUE wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego nierzetelnych transakcjach w zakresie podatku od towarów i usług prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Argumentacja ta nie przystaje jednak do okoliczności faktycznych tej sprawy, gdyż na aprobatę zasługuje ocena organów i Sądu pierwszej instancji, że skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. 12.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień, a w szczególności mając na uwadze, że – wobec braku zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania – prawidłowe okazały się ustalenia organów podatkowych w zakresie świadomości udziału skarżącej w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, całkowicie chybione są zarzuty naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. oraz 3. art. 6, art. 17 ust. 1, art. 41, art. 47 w związku z art. 51 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Przepisy te nie gwarantują bowiem podatnikowi możliwości skorzystania z praw, w sytuacji – takiej jak w tej sprawie – gdy z ustaleń organów wynika, że podatnik był świadomym uczestnikiem oszukańczych transakcji. 12.2. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU oraz w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy 112 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu zaistniały podstawy do zastosowania w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, gdyż dokonane przez skarżącą czynności stwierdzone spornymi fakturami nie stanowiły dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o PTU, a organy wykazały, że skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. 12.3. Zasadniczo na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 8 ust. 1 ustawy o PTU. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej zakwestionowane przez organ transakcje nie stanowiły dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o PTU. Należy w tym zakresie odwołać się do tezy sformułowanej przez NSA w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17, w której wskazano, że podmiot świadomie biorący udział w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Wprawdzie należy odnotować, że choć teza ta odnosi się do bufora świadomie biorącego udział w oszustwie, to nie ulega wątpliwości, że należy ją także odnieść do każdego podmiotu świadomie biorącego udział w oszustwie, niezależnie od roli, jaką odgrywa w cyklu transakcji stanowiących oszustwo podatkowe. 12.4. W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA zauważył, że w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, S. (C-459/17) i V. (C-460/17), TSUE orzekł, że art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 1977 r. L 145/1, dalej: szósta dyrektywa) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., M., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Istnienie prawa do odliczenia VAT jest bowiem uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. 12.5. Na tym tle NSA w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17, zwrócił uwagę, że podmioty wykazujące w fakturach nierzeczywiste transakcje są świadomymi uczestnikami oszustwa podatkowego, a sam fakt wystawiania faktur nie spełnia przesłanek do uznania ich aktywności za działalność gospodarczą. Stąd też nie mają one w tym zakresie przymiotu podatników, a w konsekwencji nie przysługuje im prawo do odliczenia podatku z tytułu otrzymania "pustych faktur", a wystawione przez nich "puste faktury", podlegają rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych O. (C-354/03), F. (C-355/03), B. (C-484/03) przesądził, że transakcji w łańcuch oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych A. (C-439/04) i R. SPRL (C-440/04). Nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, H.i in., Zb.Orz. str. I-1609, pkt 59). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę. Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. 12.6. W rezultacie organy zasadnie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, z uwagi na to, że faktury stwierdzały czynności, które nie stanowiły dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o PTU, a zatem czynności te były dokonywane poza systemem VAT. 13.1. Częściowo jednak zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 8 ust. 1 ustawy o PTU w powiązaniu z zarzutami naruszenia art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1-2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 ustawy o PTU. 13.2. Należy bowiem zauważyć, że organ w zaskarżonej decyzji zakwestionował także sprzedaż telefonów komórkowych i sprzętu AGD, RTV i pozostałego dokonaną przez skarżącą w ramach procedury TAX FREE, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Według organu wystawione przez podatniczkę dokumenty TAX FREE nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie powinny zostać wykazane w deklaracji VAT-7 za analizowany okres, jako dostawa towarów opodatkowana stawką 0%, lecz ujęte winny zostać w tej deklaracji jako dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23%. Sąd pierwszej instancji potwierdził, że organy wykazały jednoznacznie, że ich rola sprowadzała się jedynie do podania swoich danych osobowych, przeniesienia towaru przez granicę oraz uzyskania potwierdzenia wywozu przez urząd celny. W ocenie Sądu pierwszej instancji z całokształtu ujawnionych przez organy podatkowe okoliczności sprawy wyłania się wyraźnie mechanizm hurtowej sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, pod pozorem ich sprzedaży na rzecz osób fizycznych. Powyższe, jak słusznie stwierdziły organy, dowodzi, że skarżąca nie dokonywała rzeczywistej sprzedaży podróżnym, a jedynie "rozpisywała" sprzedaż w celu wykazania, że zakupy dokonywane przez obywateli Ukrainy w systemie TAX FREE miały charakter turystyczny. 13.3. Jednakże argumentacja organów podatkowych jest dalece niekonsekwentna, gdyż z jednej strony postrzegają dokonywane przez skarżącą czynności jako element oszustwa podatkowego, uznając, że są one dokonywane poza systemem VAT, a z drugiej, wywodzą z nich określone skutki podatkowe, uznając, że stanowią one odpłatną dostawę towarów i określają podatek należny z zastosowaniem podstawowej stawki podatkowe. Tymczasem, raz jeszcze należy się odwołać do wyroku NSA z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17, w którym stwierdzono, że podmiot świadomie biorący udział w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Skoro zatem organy uznały, że skarżąca świadomie brała udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, to konsekwentnie winny były uznać, że dokonywane przez nią czynność – zarówno po stronie nabycie, jak i sprzedaży – są poza systemem VAT. Nie stanowią one bowiem dostaw w rozumieniu przepisów ustawy o PTU. Nie stanowią zatem czynności podlegających opodatkowaniu. W rezultacie nie można z nich wywodzić ani podatku naliczonego, ani podatku należnego. Nie można zatem – jak uczyniły to organy i Sąd pierwszej instancji – uznać, że transakcje dokonywane przez skarżącą nie stanowią czynności opodatkowanych ze względu na świadomy udział skarżącej w karuzeli podatkowej i jednocześnie opodatkować te transakcje przy zastosowaniu podstawowej stawki podatkowej. W rezultacie w sprawie nie znajdą zastosowania w szczególności art. 5 ust.1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o PTU. W konsekwencji nie znajdą w sprawie zastosowania także art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1-2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 ustawy o PTU, gdyż ze względu na świadomy udział skarżącej w karuzeli podatkowej nie nastąpiło nabycie towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 126 ust. 1 ustawy o PTU. 14. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję. 15. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk