I FSK 639/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Jan Zając(sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Eksportowego "B." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 172/07 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Eksportowego "B." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 172/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Przedsiębiorstwa Eksportowego B.Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 18 października 2005 r. w części dotyczącej ustalenia skarżącej spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r., w kwocie 8.068 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy w kwocie 29.772 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zgodził się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ pierwszej instancji. Za prawidłowe uznał zakwestionowanie spółce prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Organ podatkowy powołał się na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) wskazując przy tym na rozstrzygnięcie zapadłe w ramach podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r., gdzie wydatki na poczet usług dokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż nie zostały wykonane przez podmioty je wystawiające. Organ stwierdził, że strona miała możliwość brania udziału w postępowaniu, gdyż zapoznana została ze zgromadzonym materiałem dowodowym (adnotacja z dnia 29 sierpnia 2005 r.). Dodatkowo pismem z dnia 29 sierpnia 2005 r. wyznaczono stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i podatnik mimo odbioru tego pisma nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia. W toku postępowania dopuszczono wszystkie dowody złożone dla wyjaśnienia sprawy nie pomijając żadnych dowodów, które miały lub mogły mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia spornych kwestii. Organ podatkowy nie uznał za wiarygodne przedłożonego oświadczenia B. K. z dnia 15 lipca 2005 r. o zatrudnianiu w latach 1999-2002 pracowników do wykonywania robót remontowo-budowlanych dla firm z branży hutniczej oraz przekazywaniu przez brygadzistów kwot należnych za pracę dla osób kierowanych do robót przez J. W. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony zarzucił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez uznanie, że wystawione faktury za wykonaną, a zleconą na rzecz skarżącego pracę, były fikcją. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna. Sąd wskazał, że z przepisów, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że czynności będące podstawą wystawienia faktury zawierającej podatek naliczony muszą być faktycznie wykonane przez podmiot je wystawiający lub przez podwykonawców w ramach wiążących je stosunków prawnych, gdyż dana faktura musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych możliwych do sprawdzenia w określonych sytuacjach. Ta podstawowa zasada ma zastosowanie także na gruncie podatku dochodowego. WSA stwierdził, że kontrole przeprowadzone u kontrahentów strony skarżącej i ich podwykonawców wykazały, że podmioty te nie wykonały zleconych usług ze względu na nie posiadanie możliwości technicznych i pracowniczych. W szczególności jeśli chodzi o firmę S. B.K., który nie zatrudniał żadnych pracowników i nie okazał do kontroli żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Wnioski te potwierdzała analiza zeznań 28 świadków zawartych w protokołach z ich przesłuchań spisanych w ramach innych prowadzonych postępowań karnoskarbowych. Dokumenty w postaci protokołów kontroli i czynności sprawdzających, jak i protokołów przesłuchań świadków organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2005 r. włączył do przedmiotowego postępowania kontrolnego w formie 44 załączników stosownie do art. 216 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) Dokumenty te nie były sprzeczne z prawem, były zgromadzone w toku kontroli podatkowej, czynności sprawdzających i postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Według Sądu strona skarżąca nie wykazała, że wnioski organów wysnute z zebranych dowodów były nieprawidłowe. Samo przekonanie i powoływanie się na dokumenty w postaci wystawionych faktur, protokołów odbioru robót i poleceń przelewów, nie mogło być uznane za wystarczające. Strona uczestniczyłaby w przesłuchaniach świadków, gdyby taki wniosek złożyła ze wskazaniem stosownej tezy dowodowej. Dołączony do odwołania dowód w postaci krótkiego oświadczenia B. K. z dnia 15 lipca 2005 r., że zatrudniał w latach 1999-2002 pracowników do wykonywania robót remontowo-budowlanych dla firmy z branży hutniczej oraz przekazywał przez brygadzistów kwoty należne za pracę dla osób kierowanych do robót przez J. W., rzeczywiście nie znalazł potwierdzenia, jak wskazał organ odwoławczy, ani w innym materiale dowodowym, a wręcz przeciwnie, przeczył ostatnim oświadczeniom i działaniom J. W., ani nie został powiązany ze stosownymi wnioskami dowodowymi. W szczególności oświadczenia tego nie potwierdziła treść dołączonych do odwołania innych pism. Odnosząc się do powoływanych przez stronę wyroków z dnia 19 grudnia 2005 r. i z dnia 22 marca 2006 r., którymi zostały uchylone zaskarżone decyzje dotyczące rozliczeń z jedną ze spółek, Sąd pierwszej instancji wskazał, że po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego w postępowaniu sądowym skargi zostały oddalone, tak jak skarga w zakresie określenia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. obejmującym również nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur. Odnosząc się zaś do okoliczności powołanej na rozprawie, że pracownicy otrzymali zaświadczenia o zatrudnieniu w firmie S. B. K., Sąd stwierdził, że bada zgodność z prawem decyzji organu odwoławczego na dzień jej wydania. Biorąc pod uwagę powyższe WSA nie stwierdził naruszenia zarzucanych przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Zdaniem Sądu w sprawie wszechstronnie wyjaśniono okoliczności faktyczne sprawy, nie naruszając granic swobodnej oceny dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: 1. prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki jego zastosowania, 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi pomimo tego, że decyzja powinna być uchylona z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie; art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (dalej; O.p.), poprzez błędną i wybiórczą ocenę, zebranego w toku sprawy materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że w toku postępowania skarżący przedstawił faktury wystawione przez swoich podwykonawców, dokumentujące wydatki poniesione przez niego w celu wykonania zlecenia przyjętego od jednej ze spółek. W przeprowadzonym postępowaniu nie zakwestionowano przedmiotowych faktur, które spełniają wszelkie wymogi stawiane przez obowiązujące normy prawa w szczególności art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Błędnie więc przyjęto, że zachodzą przesłanki zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ponieważ możliwe było zaliczenie poniesionych przez skarżącego wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Według pełnomocnika w świetle art. 122 O.p. niedopuszczalne było, pomimo przedstawienia faktur, podtrzymanie przez organ, a później również Sąd, ciężaru wykazania związku pomiędzy kosztami a osiągniętym przychodem na podatniku. Na poparcie swojego stanowiska strona wskazała na wyrok NSA z dnia 4 listopada 2003r. III SA 2763/02 POP 2004/4/74, wyrok z 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1432/98 i piśmiennictwo (por. W. Sawa, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, [w:] "Przegląd Podatkowy" 2001/3/53, czy też Glosa krytyczna A. Mariańskiego do wyroku NSA z 24 lipca 2002 r., SA/Sz 1508/01). W ocenie autora skargi kasacyjnej organ podatkowy nie wykazał jak skarżący mógł wykonać zlecenie bez odpowiedniego zaplecza technicznego oraz załogowego. Organ nie wykazał również, że skarżący dysponował odpowiednimi urządzeniami oraz załogą pracowników. Przedstawiony przez organ wyrok nakładający na skarżącego obowiązek wydania świadectw pracy, nie był dowodem istnienia stosunku pracy, bowiem nie taki był zakres żądania powodów w procesie cywilnym. Nie można więc było w sprawie przyjąć, że wyrok o wydanie świadectw pracy ustala istnienie stosunku pracy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych spośród nich, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Zarzut dotyczący przepisów postępowania został odniesiony do art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Wskazać trzeba, że stosownie do treści tego ostatniego przepisu, uwzględnienie skargi przez sąd pierwszej instancji może nastąpić tylko wtedy, gdy stwierdzi on inne, aniżeli wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle zaś art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., kontrola dokonywana przez sądy administracyjne jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. W badanej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania kierowany wobec Sądu pierwszej instancji ma na celu podważenie ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez ten Sąd stanu faktycznego sprawy – w ocenie strony Sąd, akceptując wnioski i postępowanie organów, naruszył art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie są zasadne, gdyż analiza zaskarżonego wyroku do takiego wniosku nie prowadzi. Sąd pierwszej instancji nie wykroczył bowiem poza granice przyznanych mu uprawnień. Dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w zgodzie z prawem. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny, zgodnie z którym czynności wynikające z przedmiotowych faktur nie zostały wykonane przez podmioty je wystawiające, wynika z materiału dowodowego sprawy, który został zebrany prawidłowo i wystarczająco do ustalenia podstawy faktycznej decyzji wymaganej przez prawo. W świetle przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W badanej sprawie organ oparł swoją ocenę na materiale dowodowym, wszystkie dowody zostały rozpatrzone we wzajemnej łączności, a nie każdy z osobna. Ponadto organ dokonał oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w rozpatrywanej sprawie. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że kontrole przeprowadzone u kontrahentów strony skarżącej i ich podwykonawców wykazały, że podmioty te nie wykonały zleconych usług ze względu na nieposiadanie możliwości technicznych i pracowniczych. W szczególności, jeśli chodzi o firmę S. B. K., który nie zatrudniał żadnych pracowników i nie okazał do kontroli żadnych dokumentów, potwierdzających wykonanie usług. Wnioski te potwierdziła analiza zeznań 28 świadków, zawartych w protokołach z ich przesłuchań spisanych w ramach prowadzonych postępowań karnych skarbowych, którzy fizycznie wykonywali dane prace. Dokumenty w postaci protokołów kontroli i czynności sprawdzających, jak i protokołów przesłuchań świadków, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2005 r. włączył do przedmiotowego postępowania kontrolnego w formie 44 załączników. Dokumenty te nie były sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), były zgromadzone w toku kontroli podatkowej, czynności sprawdzających i postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej), gdzie postępowania te nie musiały być prawomocnie zakończone, jak materiały z postępowania karnego, a także wskazywały na wywiązanie się w tym zakresie z obowiązku dowodowego ciążącego na organie, polegającego na zebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniu całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ w oparciu o zeznania świadków (załączniki nr 1 - 28 do postanowienia z dnia 26 sierpnia 2005 r.) ustalił, że pracowników wykonujących usługi zatrudniał bez pisemnych umów J. W., prezes zarządu skarżącej Spółki, kontaktując się z nimi osobiście, omawiając warunki pracy, nadzorując i rozliczając się z wykonanej pracy. Z zeznań świadków: J. S., J. G., M. M., S. W., J. P., Z. H., E. T., J. S., J. G., H. K., Z. L. i S. M. wynikało nawet, że J. W. działał w imieniu skarżącej Spółki. J. W. wprawdzie początkowo, dnia 3 marca i 22 czerwca 2005 r., zaprzeczał, jakoby zatrudniał pracowników do wykonywania określonych robót, to jednak dnia 7 lipca 2005 r. zeznał, że przyjął przed Sądem Pracy odpowiedzialność skarżącej Spółki za zatrudnienie pracowników przy wykonywaniu usług na rzecz H. w 2001 r. i że jeśli dojdzie do kolejnej rozprawy za 2000 r., to również przyjmie taką odpowiedzialność. Organ też ustalił, że dnia 7 czerwca 2005 r. J. W. wystawił 4 świadectwa pracy dotyczące okresu zatrudnienia od 2000 r. do 2002 r. Dodatkowo, jak wskazał również Sąd pierwszej instancji, samo przekonanie i powoływanie się na dokumenty w postaci wystawionych faktur, protokołów odbioru robót i poleceń przelewów, nie mogło być uznane za wystarczające, w świetle zebranego materiału dowodowego, do uznania twierdzeń strony skarżącej. Dołączony do odwołania dowód w postaci krótkiego oświadczenia B. K. z dnia 15 lipca 2005 r., że zatrudniał w latach 1999 - 2002 pracowników do wykonywania robót remontowo-budowlanych dla firmy z branży hutniczej oraz przekazywał przez brygadzistów kwoty należne za pracę dla osób kierowanych do robót przez J. W., rzeczywiście nie znalazł potwierdzenia, jak wskazał organ odwoławczy, ani w innym materiale dowodowym, a wręcz przeciwnie przeczył ostatnim oświadczeniom i działaniom J. W., ani nie został powiązany ze stosownymi wnioskami dowodowymi. W szczególności oświadczenia tego nie potwierdziła też treść dołączonych do odwołania innych pism. Dowody te organ odwoławczy poddał ocenie, dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym miejscu, odnosząc się do stwierdzenia autora skargi kasacyjnej, że organ pominął faktury jako dowód uzasadniający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków przez niego poniesionych, wskazać należy, że organ nie podważał faktu wystawienia faktur, a stwierdził niewykonanie usług opisanych w tych dokumentach przez ich wystawców. Stwierdzenie takie, jak już wyżej wskazano, w świetle materiału dowodowego było zasadne. Wobec bezzasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, że ustalony w sprawie i przyjęty za podstawę wyrokowania stan faktyczny nie został skutecznie podważony. Stanowi on zatem podstawę dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego. W zakresie naruszenia prawa materialnego, w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W świetle zaś art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z przepisów tych wynika, że czynności będące podstawą wystawienia faktury zawierającej podatek naliczony muszą być faktycznie wykonane przez podmiot je wystawiający lub przez podwykonawców w ramach wiążących ich stosunków prawnych, gdyż dana faktura musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych możliwych do sprawdzenia w określonych sytuacjach. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie niewłaściwe zastosowano wskazany przepis. Wpływ na taką ocenę ma niezakwestionowany skutecznie stan faktyczny sprawy, w świetle którego czynności wynikające z przedmiotowych faktur nie zostały wykonane przez podmioty je wystawiające, a także zakończone postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., gdzie również ustalono, że usługi nie zostały wykonane przez podmioty wystawiające sporne faktury, co doprowadziło do nieuznania wydatków na poczet tych usług za koszty uzyskania przychodów. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.