I FSK 64/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 623/11 w sprawie ze skargi B. Z. M. i wspólnicy spółki jawnej z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz B. Z. M. i wspólnicy spółki jawnej z siedzibą w Z. kwotę 300 zł (słownie: trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi B. Z. M. i wspólnicy spółki jawnej z siedzibą w Z. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj – grudzień 2004 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 30 listopada 2009 r. W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. kontroli w Spółce ustalono, że w okresie maj – grudzień 2004 r. strona otrzymała faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez "R." sp. z o.o. z siedzibą w Z. Organ ustalił, że firma "R." wystawiała jedynie faktury VAT na "sprzedaż" oleju napędowego, a faktycznie paliwo niewiadomego pochodzenia rozprowadzane było przez A. K. z bazy paliw w M. k. Z., gdzie mieściła się siedziba firmy "G." Sp. j., której jednym z udziałowców był A. K. Wobec powyższego organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych w okresie maj – grudzień 2004 r. przez "R." sp. z o.o. na zakup oleju napędowego. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że wskazane faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego przez stronę, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 marca 2011 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Rozstrzygnięciu organu odwoławczego zarzucono naruszenie: - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawy o VAT, - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 września 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), - art. 5, art. 22 w związku z art. 146 ust. 1 i 4 pkt 1 i 7 Konstytucji RP. W konkluzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, z dniem 1 stycznia 2010 r. – jeśli chodzi o określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia i określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT za okres od maja do listopada 2004 r. włącznie oraz z dniem 1 stycznia 2011 r. - w odniesieniu do określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2004 r., organ utracił możliwość określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj – czerwiec i październik 2004 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego za lipiec – wrzesień i listopad – grudzień 2004 r., z powodu przedawnienia. Nie jest możliwe, jak wywiódł, orzekanie przez organ odwoławczy w przedmiocie zobowiązania, jeżeli zobowiązanie to przed upływem terminu przedawnienia wygasło przez pokrycie go z nadwyżki za inny okres rozliczeniowy oraz zapłatę, co nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia Zdaniem Sądu, w przypadku upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany jest umorzyć postępowanie w sprawie. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jako przedmiot przedawnienia cytowany przepis wymienia jedynie zobowiązanie podatkowe. Mimo to w doktrynie prawa podatkowego wyrażono pogląd, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej powinno odnosić się do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Dotyczy to w szczególności nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w VAT. Rozwiązanie, zgodnie z którym taki element nie podlega przedawnieniu, prowadziłoby do tego, że podatnik nigdy nie mógłby być pewien swojej sytuacji prawnej, bowiem w każdym czasie można byłoby wszcząć wobec niego postępowanie podatkowe. Sąd I instancji powołał się na wyrok NSA w sprawie sygn. akt I FPS 5/09. Stwierdził, że prawo do dokonywania przez organy podatkowe rozliczeń kwot zobowiązań podatkowych oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od maja do grudnia 2004 r. wygasło odpowiednio z końcem 2009 r. i 2010 r. Organ odwoławczy orzekając w dniu 28 marca 2011 r. orzekał więc za te okresy rozliczeniowe w czasie, gdy postępowanie było bezprzedmiotowe. Upływ terminu przedawnienia uregulowany w 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, niż wykazał je podatnik w deklaracji. Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy wydając decyzję w dniu 28 marca 2011 r. dopuścił się naruszenia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić dokonaną powyżej wykładnię prawa oraz rozważyć bezprzedmiotowość postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w L. zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1, 9 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu prawnego i faktycznego, co doprowadziło w konsekwencji do błędnego uznania, że organy utraciły prawo do rozliczeń kwot zobowiązań podatkowych oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj - listopad 2004 r. z końcem 2009, a za grudzień 2004 r. z końcem 2010 r., wskutek wygaśnięcia zobowiązania z powodu przedawnienia, mimo że zobowiązanie wygasło poprzez zapłatę, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1, 9 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym sprawy i uznanie, że upływ 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania uniemożliwiał organom podatkowym wydanie decyzji oraz że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki bezprzedmiotowości postępowania ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania warunkujących umorzenie postępowania w sprawie podczas, gdy organ odwoławczy rozpatrując odwołanie po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz po wygaśnięciu tego zobowiązania na skutek zapłaty, ma obowiązek rozstrzygnięcia sprawy i wydania jednej z decyzji wskazanych w art. 233 Ordynacji podatkowej nie biorąc pod uwagę terminu przedawnienia, - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niekompletne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym kwestii, dlaczego zdaniem Sądu, to samo zobowiązanie może dwukrotnie "wygasnąć", jaki skutek prawny spowodowało wcześniejsze "wygaśnięcie zobowiązania podatkowego" na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Niewskazanie w uzasadnieniu wyroku, w jakim zakresie organy podatkowe mają dokonać umorzenia postępowania podatkowego, jeżeli przyjąć, że przesłanki z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej zaistniały w tej sprawie. Powyższe uchybienie pozostaje w bezpośrednim związku z rozstrzygnięciem i miało wpływ na wynik sprawy. - art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi Spółki za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała wad prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a. Zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 związku z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt lit. a P.p.s.a. poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, gdyż nie mogło nastąpić wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie (upływ czasu), jak stwierdził Sąd, gdyż zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty. Organ odwoławczy wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W złożonym następnie piśmie procesowym stanowisko to podtrzymał. W dniu 22 listopada 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawiesić postępowanie przed NSA do czasu rozstrzygnięcia pytania prawnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/12. Dnia 11 stycznia 2013 r. Naczelny sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/12 podjęto uchwałę. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach, przy czym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały przez autora skargi kasacyjnej powiązane z zarzutami naruszenia prawa materialnego wynikającego z błędnej ich wykładni, co uzasadnia ich łączne rozpatrzenie. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu I instancji , że w przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia stanie faktycznym, który nie został przez autora skargi kasacyjnej skutecznie zakwestionowany, organ odwoławczy utracił możliwość określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2004r. oraz określenia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2004r. z powodu przedawnienia. Konsekwentnie zatem wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany był umorzyć postępowanie w sprawie. Po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest bowiem możliwe orzekanie przez organ odwoławczy w przedmiocie zobowiązania, które przed upływem terminu przedawnienia wygasło przez pokrycie go z nadwyżki za inny okres rozliczeniowy oraz zapłatę, t.j. w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd l instancji powołał się na wyrok NSA z 28 czerwca 2010 w sprawie sygn. akt l FPS 5/09, w którym stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, gdyż w takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, jak prawidłowo wywiódł, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jedynie w tej części. Sąd zasadnie przy tym zwrócił uwagę ,że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje i w jakim zakresie. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej uprawniają organy podatkowe do weryfikacji samoobliczenia podatku przez podatnika , to jednakże po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 tej ustawy zobowiązanie wygasa w całości. Nawet, gdy zapłata podatku nastąpiła w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, co skutkowało wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w części, to w pozostałej wysokości wygasło na skutek przedawnienia. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w dacie wydawania decyzji organu l instancji , co miało miejsce 30 listopada 2009 r., nie upłynął jeszcze 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, termin ten upłynął natomiast zanim sprawa została rozpoznana przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy zatem , jak prawidłowo konkludował , w decyzji z 28 marca 2011 r. orzekał za te okresy rozliczeniowe w czasie, gdy postępowanie było bezprzedmiotowe. Upływ terminu przedawnienia uregulowany w 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uniemożliwia bowiem organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, niż wykazał je podatnik w deklaracji. Jedynie wówczas, gdy termin przedawnienia upłynąłby w trakcie trwania postępowania podatkowego, a interes prawny podatnika, artykułowany w sposób jednoznaczny w pismach procesowych, przemawiał za orzekaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy, mimo upływu terminu przedawnienia, obowiązany byłby do wydania decyzji. Natomiast opieszałość organu i doprowadzenie do upływu terminu przedawnienia nie może go premiować kosztem podatnika. Powyższą ocenę Sądu I instancji potwierdza Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie podjęta w składzie 7 sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12 zgodnie z tezą której w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W uchwale tej NSA stwierdzając, że niedopuszczalne jest, aby w sposób nieograniczony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organy mogły prowadzić postępowanie i orzekać o wysokości tego zobowiązania, jeśli wcześniej podatnik zapłacił już podatek, w pełni podzielił poglądy wyrażone w powyższym wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. Podkreślił, że stanowisko to wspiera dodatkowo treść art. 208 § l Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego. Postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak i postępowanie organu I instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego powinno wyeliminować decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie ( art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej ). Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.