I FSK 643/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1608/21 w sprawie ze skargi Fundacji K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2021 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.404.2021.2.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Fundacji K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Fundacja K., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 9 listopada 2022 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 sierpnia 2022 r., I SA/Kr 1608/21. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174; dalej: ustawa o PTU) poprzez błędną wykładnię zwrotu "w imieniu i na rzecz" i w konsekwencji przyjęcie, że refundacja kosztów opisana przez Skarżącą nie stanowi wspomnianego w przepisie działania "w imieniu i na rzecz", co stanowi przesłankę braku opodatkowania wydatkowanych kwot, w zw. z niewłaściwym zastosowaniem art. 8 ustawy o PTU przez przyjęcie, że Skarżąca świadczy na rzecz przedsiębiorców objętych projektem usługi. 1.3. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej interpretacji w pkt 1. tej interpretacji, a więc w części, w której Organ uznał zdanie własne Skarżącej za nieprawidłowe, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 7 lutego 2023 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej, na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.1. W skardze kasacyjnej podniesionych został jedynie zarzut naruszenia art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez błędną wykładnię zwrotu "w imieniu i na rzecz" i w konsekwencji przyjęcie, że refundacja kosztów opisana przez Skarżącą nie stanowi wspomnianego w przepisie działania "w imieniu i na rzecz", co stanowi przesłankę braku opodatkowania wydatkowanych kwot, w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 8 ustawy o PTU przez przyjęcie, że Skarżąca świadczy na rzecz przedsiębiorców objętych projektem usługi. 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono dodatkowo, że w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca dokonuje zakupów jedynie "dla dobra" uczestnika wyjazdu, w postaci pobytu w hotelu w miejscu docelowym, ubezpieczenia na czas udziału w imprezach/eventach, jak i samego udziału w imprezie/evencie. Zakupy te nie są w żaden sposób wykorzystywane przez Fundację K. i ich nabycie wykonywane są jedynie w imieniu uczestników delegowanych przez przedsiębiorstwa uczestniczące w programach. Fundacja realizuje projekt w celu realizacji swoich celów statutowych. Podniesiono także, że Nie sposób dostrzec w opisie stanu faktycznego elementu świadczenia usług w formie odsprzedaży, w sytuacji w której Skarżąca ponosi jedynie czasowe koszty, które podlegają refundacji. 5.1. Mając na uwadze podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut i towarzyszące mu uzasadnienie, należy skrótowo odnieść się do okoliczności faktycznych sprawy. 5.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że w ramach prowadzonej działalności statutowej realizuje projekt pn. "[...]". Głównym celem Projektu jest wzmocnienie konkurencyjności sektora małych i średnich przedsiębiorstw (MSP) działających w obszarze inteligentnej specjalizacji M. "[...]" poprzez zintegrowany program promocji marki i oferty gospodarczej [...], jako ekosystemu "innowacyjnych technologii dla zdrowia i jakości życia". Koszty projektowe pokrywane są przez Beneficjenta ze środków własnych, a następnie zwracane jako refundacja 85% kosztów kwalifikowanych. Wydatki mogą być również ponoszone z zaliczki wypłaconej na wniosek Beneficjenta, wynoszącej maksymalnie 90% kosztów kwalifikowanych. W każdym z powyższych przypadków wszystkie ponoszone wydatki są weryfikowane i zatwierdzane przez instytucję finansującą. 15% zatwierdzonych wydatków kwalifikowanych stanowi finansowy wkład własny Beneficjenta. Fundacja pokrywa wkład własny (15% kosztów kwalifikowanych oraz koszty niekwalifikowane) z własnych środków finansowych. 5.3. Założono udział własny przedsiębiorców w wysokości 15% realnych kosztów wyjazdów, obejmujących koszty podróży, ubezpieczenia i zakwaterowania oraz koszty biletów wstępu na imprezy. Środki finansowe na pokrycie wkładu własnego przedsiębiorcy zostaną przekazane Fundacji na podstawie noty obciążeniowej wystawionej po zakończeniu imprezy. 5.4. Beneficjent (Fundacja) będzie ponosić wydatki z zaliczki, otrzymanej do wysokości 90% wszystkich kosztów kwalifikowanych lub z własnych środków finansowych, które będą podlegać refundacji w wysokości 85%. Pomoc udzielona przedsiębiorcom w wysokości 85% kosztów kwalifikowanych dotyczących udziału w imprezach stanowi pomoc de minimis dla przedsiębiorcy, pozostałe 15% stanowi ich wkład własny do projektu. 5.5. Wydatki stanowiące 15% wkładu do projektu, Beneficjent (Fundacja) będzie początkowo pokrywał z własnych środków finansowych, a następnie zwracał się do przedsiębiorców uczestniczących w wyjazdach o ich częściową refundację. Beneficjent (Fundacja) będzie pobierał od wyjeżdżających firm opłatę stanowiącą 15% realnych kosztów wyjazdu (przelot + ubezpieczenie + zakwaterowanie + bilet wstępu/partneringu), celem pokrycia wkładu własnego do zadania. Opłata będzie miała na celu wzmocnienie motywacji firmy do aktywnego uczestnictwa w promocji regionu, a pobierana będzie na podstawie noty obciążeniowej, co zostało zapisane w umowie zawartej z MŚP. 5.6. Podkreślenia wymaga, że odpowiadając na pytania zadane w wezwaniu z 7 września 2021 r. skarżąca wyjaśniła m.in. że samodzielnie będzie dokonywała zakupu towarów i usług na rzecz uczestnika projektu (pytanie 6). Będzie też dokonywała odsprzedaży na rzecz uczestników nabytych przez siebie usług, na zasadzie obciążenia notą w wysokości pokrywającej 15% całkowitych, realnych kosztów zakupionych usług (pytanie 7). Ponadto wskazała, że faktury dokumentujące nabycie usług związanych z Projektem w zadaniach 2-5 zostaną wystawione na Wnioskodawcę (pytanie 8). 6.1. Przed odniesieniem się do zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej niezbędne jest też wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 6.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 6.3. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne, że w skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzut naruszenia art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o PTU. 6.4. Nie sposób natomiast uznać, że skarżąca skutecznie zakwestionowała fakt, że w świetle zdarzenia przeszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej świadczy podlegające opodatkowaniu usługi na rzecz uczestników projektu. Wprawdzie w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o PTU skarżąca wskazała, że naruszenie tego przepisu "stanowi przesłankę braku opodatkowania wydatkowanych kwot, w zw. z niewłaściwym zastosowaniem art. 8 ustawy o VAT przez przyjęcie, że Skarżąca świadczy na rzecz przedsiębiorców objętych projektem usługi", to sformułowanie to nie spełnia warunków pozwalających na uznanie, że skutecznie został podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut. Po pierwsze skarżąca nie wyjaśniła, w czym upatruje niewłaściwego zastosowania "art. 8 ustawy o VAT". Po drugie, co szczególnie istotne, nie wyartykułowała w skardze kasacyjnej, jaki konkretnie przepis został naruszony, ze względu na to, że art. 8 ustawy o PTU jest przepisem bardzo rozbudowanym i składa się z wielu jednostek redakcyjnych. Tymczasem, raz jeszcze należy wskazać, że NSA jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej. 7.1. W świetle przedstawionych odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o PTU, na mocy którego podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. 7.2. Dokonując wykładni tego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że istotnym elementem dla oceny charakteru nabycia takich usług w kontekście zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o PTU jest faktura dokumentująca nabycie tych usług przez usługodawcę, gdyż zasadniczo powinna być ona w tym przypadku wystawiona na faktycznego nabywcę lub usługobiorcę, a nie na podmiot regulujący należność, tj. usługodawcę. Zwrot wydatków dokonany będzie w takim przypadku, co do zasady, w kwocie brutto wraz z kwotą podatku VAT (wyrok NSA z 7 czerwca 2023 r., I FSK 1155/19). Ponadto akcentuje się, że do zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o PTU niezbędne jest poniesienie przez podatnika wydatków w imieniu i na rzecz usługobiorcy (zaksięgowanych na koncie przejściowym), a nie w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej (wyrok NSA z 7 grudnia 2023 r., I FSK 1551/23). 7.3. Odnosząc zaprezentowane powyżej tezy do stanu faktycznego sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu należy zauważyć, że uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że samodzielnie będzie dokonywała zakupu towarów i usług na rzecz uczestnika projektu. Będzie też dokonywała odsprzedaży na rzecz uczestników nabytych przez siebie usług, na zasadzie obciążenia notą w wysokości pokrywającej 15% całkowitych, realnych kosztów zakupionych usług. Ponadto wskazała, że faktury dokumentujące nabycie usług związanych z Projektem zostaną wystawione na Fundację. Nie sposób zatem zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że spełnione zostały przesłanki warunkujące zastosowanie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o PTU. Faktura dokumentująca nabycie tych usług przez usługodawcę nie zostaje wystawiona na faktycznego nabywcę lub usługobiorcę, lecz na Fundację, czyli na podmiot regulujący należność, tj. usługodawcę. Ponadto z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że Fundacja nie dokonuje wydatków w imieniu i na rzecz usługobiorcy, lecz w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej. 7.4. W konsekwencji nie jest zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy PTU. 8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Izabela Najda-Ossowska Sylwester Golec