I FSK 644/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Anna Kwiatek ( spr.), Protokolant Ewa Tokarczyk, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marka K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 318/02 w sprawie ze skargi Marka K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 25 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Marka K. kwotę 650 zł /sześćset pięćdziesiąt/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 644/05 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem z dnia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Marka K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 25 stycznia 2002 r. utrzymującą w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 8 października 2001 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., zaległość podatkową i odsetki od zaległości w tym podatku. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organy podatkowe zakwestionowały dokonane przez podatnika rozliczenie podatkowe zawarte w deklaracji za grudzień 2000 r. uznając między innymi, iż zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia z poprzedniego miesiąca, bowiem w kwocie tej zawarty jest podatek naliczony z czterech faktur otrzymanych w dniach 14-25 sierpnia 2000 r., dokumentujących nabycie towarów handlowych przed dniem zgłoszenia rejestracyjnego, czyli przed 28 sierpnia 2000 r. Obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach podatnik dokonał w rozliczeniu za wrzesień 2000 r. i wynikającą stąd nadwyżkę podatku naliczonego przenosił do rozliczeń za kolejne miesiące, przy czym zobowiązanie podatkowe wystąpiło dopiero w dokonanym przez organy podatkowe rozliczeniu podatkowym za grudzień 2000 r. Organy podatkowe wskazały przy tym na art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50 ze zm./ - dalej: "ustawa VAT", stanowiący, że obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego i wywiodły, iż dla oceny, czy wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego przysługiwało podatnikowi, decydujące znaczenie miała data nabycia towarów udokumentowanego fakturami, a nie, jak podnosił podatnik, data otrzymania /odbioru/ towarów w dniu 29 sierpnia 2000 r. W skardze, podobnie jak w odwołaniu, Marek K. zarzucał naruszenie zasad postępowania podatkowego i prawa materialnego podnosząc, że w decyzji z dnia 10 sierpnia 2001 r. dotyczącej sierpnia 2000 r. urząd skarbowy wskazał na przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur od momentu dokonania zgłoszenia rejestracyjnego oraz, że odbiór towarów objętych tymi fakturami miał miejsce po dacie rejestracji z uwagi na przesunięcie terminu otwarcia sklepu. Uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd przyjął, iż ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy jest, w zakresie niezbędnym do zastosowania art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, bezsporny, gdyż wystawienie faktur miało miejsce bezpośrednio przed datą dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, czyli przed 28 sierpnia 2000 r. Z powołanego przepisu wynika, że podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego w fakturach za okres, w którym nie był zarejestrowany jako podatnik VAT, a zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT podatnik miał obowiązek dokonać zgłoszenia przed dniem pierwszej czynności opodatkowanej. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 stycznia 2001 r., III RN 48/00 - OSNP 2001 nr 21 poz. 632, że do podatników, którzy dokonali czynności podlegającej opodatkowaniu przed zgłoszeniem rejestracyjnym, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT, nie stosuje się obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W skardze kasacyjnej Marek K. wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku zarzucając naruszenie art. 25 ust. 3 ustawy o VAT przez uznanie, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach zakupu wystawionych przed dniem dokonania rejestracji w podatku VAT. W ocenie skarżącego, w sprawie brak było przesłanek do zastosowania powyższego przepisu, gdyż okolicznością istotną był fakt pozostawania zarejestrowanym podatnikiem w momencie powstania możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, natomiast fakt dokonania zakupu przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego był okolicznością nieistotną. Dla potwierdzenia swego stanowiska skarżący powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2004 r., FSK 733/04 oraz orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 2000 r., C-400/98. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie argumentując, iż przy ocenie, czy zaistniały w danej sprawie przesłanki z art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, decydujące jest ustalenie, czy podatnik był zarejestrowany w urzędzie skarbowym w momencie nabycia towarów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwioną podstawę, bowiem zasadny jest zarzut naruszenia art. 25 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, obniżenia kwoty zwrotu lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji, uznały, że skoro skarżący otrzymał faktury dokumentujące zakup towarów handlowych przed dniem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, a więc przed tym dniem nastąpiło nabycie towarów, w związku z którym wystąpił podatek naliczony, to podatek ten nie mógł obniżać podatku należnego. Kwestia z jakim momentem, w świetle art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, wiązać należy status podatnika zarejestrowanego była przedmiotem rozważań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2004 r. FSK 733/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 80/ w wyniku których uznano, że wyłączenie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego ma zastosowanie tylko wtedy, gdy zgłoszenie rejestracyjne nie zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym podatnik otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towaru, z czego wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego lub otrzymał ten towar, jeżeli otrzymanie faktury nastąpiło wcześniej. W wyroku tym wskazano, iż jest istotnym, że w art. 25 ust. 3 ustawy o VAT mowa jest o niestosowaniu do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego, nie tylko obniżenia kwoty podatku należnego, ale także zwrotu różnicy podatku należnego. Zwrot różnicy podatku jest konsekwencją obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Różnica ta powstaje w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym jest wyższa od kwoty podatku należnego. Podlega ona odliczeniu od podatku należnego za następne okresy lub zwrotowi podatnikowi na zasadach określonych w art. 21 ust. 2-9 ustawy o VAT. Jest oczywiste, że jeżeli prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony można wiązać z poszczególnymi pojedynczymi czynnościami nabycia towarów /chociaż zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT podatek naliczony jest sumą kwot podatku określonych w fakturach/, to o prawie do zwrotu różnicy podatku można mówić dopiero po stwierdzeniu, że w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, co może nastąpić dopiero po zakończeniu tego okresu. Skoro ustawodawca w art. 25 ust. 3 ustawy o VAT odnosi niedokonanie zgłoszenia rejestracyjnego do wyłączenia nie tylko obniżenia kwoty podatku należnego, ale i zwrotu różnicy podatku, to za istotny należy uznać nie tyle moment powstania prawa do obniżenia podatku należnego, ile moment powstania możliwości realizacji przez podatnika tego prawa oraz prawa do zwrotu różnicy podatku. Możliwość ta powstaje z dniem zakończenia danego okresu rozliczeniowego. Chociaż więc realizacja wymienionych praw /do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku/ następuje dopiero w odpowiednim rozliczeniu /deklaracji podatkowej/, w którym podatnik wykazuje kwotę podatku naliczonego obniżającą podatek należny oraz kwotę zwrotu różnicy podatku, to istotne jest, czy zgłoszenie rejestracyjne dokonane zostało przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiły zdarzenia uprawniające podatnika do obniżenia podatku należnego: w przypadku dokonania zakupu towaru - otrzymanie faktury stwierdzającej ten zakup /art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT/, a otrzymanie towaru - w przypadku wcześniejszego otrzymania faktury /art. 19 ust. 3a ustawy o VAT/. Nie jest natomiast istotne, czy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przed dokonaniem czynności, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Status podatnika zarejestrowanego jest konieczny w momencie zakończenia okresu rozliczeniowego. W niniejszej sprawie bezspornym było, że skarżący miał status podatnika zarejestrowanego w momencie zakończenia okresu, w rozliczeniu za który, zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 i ust. 3a ustawy o VAT, zrealizował prawo do odliczenia podatku. Przyjęcie wyżej przytoczonej wykładni art. 25 ust. 3 ustawy o VAT przesądzało więc uznanie, że w przyjętych przez Sąd I instancji ustaleniach faktycznych powyższy przepis nie mógł mieć zastosowania. Z tych względów, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270 ze zm./, orzeczono jak w sentencji.