I FSK 651/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Sp. z o. o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 786/07 w sprawie ze skargi G. Sp. z o. o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 13 kwietnia 2007 r. nr [.] w przedmiocie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o nie zaleganiu w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 786/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. Sp. z o.o. w C. koło S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 13 kwietnia 2007 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podarku akcyzowym. Stan sprawy przedstawiał się następująco. Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł., po rozpoznaniu wniosku "G." spółki z o.o. z siedzibą w C. z dnia 12 stycznia 2007 r. odmówił wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu wskazał, że spółka posiadała zaległości w podatku akcyzowym za lipiec, sierpień, październik i listopad 2005 r., wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia 6 lipca 2006 r. o przeniesieniu na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe przedsiębiorstwa "G. PHU D. G.", a także zaległości samej spółki za grudzień 2006 r. z tytułu braku wpłat dziennych. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik zarzucił organowi błędne przyjęcie, że odpowiedzialność za cudzy dług stanowi zaległość podatkową i wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i wydanie stronie zaświadczenia o niezaleganiu w podatku akcyzowym. Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2007 r. na podstawie art. 233 § 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "O.p.") Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przypomniał, że Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe "G. PHU D. G." na spółkę "G.", zaś w ustawowym terminie płatności zaległość ta nie została przez skarżącą spółkę uregulowana. Tym samym zaległość "G. PHU D. G." stała się również zaległością "G." spółki z o.o. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia skarżąca spółka posiadała również własną zaległość w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. Okoliczność ta, całkowicie pominięta przez stronę, stanowiła wystarczającą podstawę do odmowy wydania żądanego zaświadczenia. W skardze na ww. postanowienie pełnomocnik spółki wniósł o jego uchylenie, podnosząc zarzut naruszenia art. 51 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym utożsamianiu przez organ podatkowy zaległości podatkowej z odpowiedzialnością za cudzy dług oraz art. 306e § 3 O.p. polegające na niewydaniu zaświadczenia o niezaleganiu przez stronę z zapłatą podatku akcyzowego. Podatnik zarzucił też organowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 124, 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że to, że osoba trzecia jest współodpowiedzialna za istniejącą zaległość podatkową nie oznacza, iż posiada zaległość podatkową. Ponadto podkreślono, że po wydaniu w dniu 6 lipca 2006 r. decyzji o przeniesieniu na spółkę odpowiedzialności za zaległości podatkowe D. G. organy podatkowe wielokrotnie wydawały zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach przez spółkę. Tym samym odmowa wydania tożsamego zaświadczenia w sytuacji, w której stan faktyczny nie uległ żadnej zmianie stanowiła naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. WSA skargę oddalił. Na wstępie Sąd wskazał, że o bezzasadności wniosku spółki przesądza już okoliczność, że zarówno na dzień złożenia wniosku, jak i na dzień wydania postanowień organu pierwszej i drugiej instancji, spółka posiadała własną zaległość w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. Okoliczności tej pełnomocnik strony nie kwestionował. Tymczasem fakt ten przesądza o merytorycznej poprawności rozstrzygnięć wydanych przez organy celne. Następnie Sąd stwierdził, że na aprobatę zasługuje również stanowisko organu odwoławczego odnoszące się do charakteru prawnego zobowiązań strony, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia 6 lipca 2006 r., wydanej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącej spółki za zaległości podatkowe przedsiębiorstwa "G. PHU D. G.". WSA zauważył, że w wyniku wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatnika, osoba trzecia rzeczywiście nie wstępuje w miejsce podatnika, lecz jest odpowiedzialna obok niego. Z tak ukształtowanej odpowiedzialności osoby trzeciej nie wynika jednakże, iż osoba ta nie może z tytułu odpowiedzialności za zobowiązanie podatnika popaść w zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Stanowisko zaprezentowane w tej kwestii przez skarżącą spółkę należy uznać zatem za błędne. Ponadto w opinii Sądu niezasadny okazał się również zarzut naruszenia przez organy celne zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów (art. 121 O.p.). Zasada powyższa nie oznacza bowiem, że organ nie może w analogicznym stanie faktycznym wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które wydał poprzednio, zwłaszcza, gdy było ono błędne. Sąd podkreślił, że organy celne odmawiając wydania zaświadczenia o niezaleganiu z zapłatą podatku akcyzowego w sposób wyczerpujący wyjaśniły powody swojego rozstrzygnięcia. Za niezasadne uznał Sąd również pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Zaskarżone postanowienie zostało prawidłowo uzasadnione, zaś stronie zapewniono możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Reasumując, w opinii Sądu pierwszej instancji, ponieważ skarżąca spółka posiadała zaległości podatkowe, organy słusznie przyjęły, że brak było podstaw faktycznych i prawnych do wydania zaświadczenia o niezaleganiu przez podatnika z zapłatą podatku akcyzowego i w konsekwencji zasadnie odmówiły wydania zaświadczenia o tej treści. Powyższe orzeczenie zostało w całości zaskarżone skargą kasacyjną "G." Sp. z o.o. Wyrokowi WSA zarzucono: I) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 109 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą interpretację polegającą na bezpodstawnym utożsamianiu zaległości podatkowej z odpowiedzialnością za cudzy dług, art. 306e § 3 O.p. przez niezastosowanie, polegające na odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu przez stronę w opłatach podatku akcyzowego, pomimo iż Spółka faktycznie nie posiada zaległości podatkowych, II) naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "u.p.p.s.a.") poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, zwłaszcza co do naruszenia przepisów postępowania, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.: a) uchylenie się od wszechstronnego zbadania okoliczności sprawy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, b) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej, d) brak wyjaśnienia stronie, dlaczego utrzymano niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie w mocy i naruszenie w ten sposób zasady przekonywania, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z § 2 u.p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA w Łodzi naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe tj.: art. 120, 121 § 1,124, 210 § 4 O.p., poprzez: powstrzymanie się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, poprzez pominięcie większości podnoszonych w trakcie postępowania zarzutów, naruszenie jednej z podstawowych zasad postępowania, a mianowicie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, jakimi kierował się organ wydając rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, naruszenie zasady przekonywania, poprzez niewyjaśnienie stronie, dlaczego w sytuacji, kiedy stan faktyczny pozostał taki sam, organ nie może wydać zaświadczenia, mimo iż czynił to wielokrotnie wcześniej, e) brak uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia, które to uchybienia miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości stanowisko prezentowane w postępowaniu odwoławczym oraz w postępowaniu przed WSA w Łodzi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 u.p.p.s.a. W tej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, gdyż zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być oceniony przy prawidłowo ustalonym bądź niekwestionowanym stanie faktycznym. W razie oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania nie jest wystarczające wskazanie, jakie przepisy Sąd pierwszej instancji naruszył - ze skargi kasacyjnej powinno też wynikać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj., że gdyby nie było tego naruszenia, to wynik sprawy byłby inny. W myśl bowiem art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszym zarzucie dotyczącym przepisów postępowania skarga kasacyjna wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie zarzutów skargi, zwłaszcza co do naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuścić się miały organy celne. Wskazany wyżej przepis określa wymogi formalne uzasadnienia. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, powinno ono także zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Nie budzi więc wątpliwości, że uzasadnienie wyroku, skoro powinno zawierać zarzuty podniesione w skardze, to w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia powinno również zawierać ocenę tych zarzutów. Wbrew jednak temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów strony, rozpoznając tym samym te zarzuty. Na stronie 5 zaskarżonego orzeczenia Sąd szczegółowo odniósł się do podniesionych przez stronę zarzutów naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego, uznając je za niezasadne. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do zgłoszonych na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji zarzutów. To, że skarżąca Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu w tej mierze, nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a, określającego wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Za nietrafne też należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej postawione w drugim z zarzutów dotyczących przepisów postępowania. Naruszenie wskazanych w tym zarzucie przepisów skarga kasacyjna wiąże z brakiem wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, naruszeniem zasady zaufania i zasady przekonywania, brakiem wyjaśnienia zasadności przesłanek, jakimi kierował się organ prowadzący postępowanie oraz brakiem uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji słusznie uznał i wykazał, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, zaś zasady praworządności (art. 120 O.p.), prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz przekonywania strony (art. 124 O.p.) nie zostały naruszone. Za niezasadny należy też uznać zarzut nieuwzględnienia skargi, pomimo naruszenia przez organy art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia, który to zarzut w istocie strona sprowadziła do naruszenia zasady zaufania i przekonywania. Zauważyć przede wszystkim należy, że zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne, zaś fakt, iż Spółka nie podziela zawartych w nim argumentów nie stanowi o naruszeniu powyższych zasad. W ramach zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego zarzucono naruszenie art. 109 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą interpretację polegającą na bezpodstawnym utożsamianiu zaległości podatkowej z odpowiedzialnością za cudzy dług oraz art. 306e § 3 O.p. przez niezastosowanie, polegające na odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu przez stronę w opłatach podatku akcyzowego, pomimo iż Spółka faktycznie nie posiada zaległości podatkowych. Zarzuty te również należy uznać za nietrafne. Przede wszystkim, jak słusznie wskazywały zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji, o bezzasadności wniosku Spółki przesądza choćby okoliczność, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia Spółka posiadała własną zaległość podatkową w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. z tytułu braku wpłat dziennych. Okoliczności tej nie kwestionuje zresztą pełnomocnik strony. Jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, już sama powyższa okoliczność była wystarczającą podstawą odmowy wydania żądanego zaświadczenia, nawet gdyby nie istniała decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności. Nie budzi zatem wątpliwości, iż organ był zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Autor skargi kasacyjnej podkreśla, że organy podatkowe wielokrotnie, już po dacie wydania decyzji w przedmiocie przeniesienia na Spółkę odpowiedzialności za zaległości podatkowe D. G., wydawały zainteresowanej stronie zaświadczenia odnośnie niezalegania w podatkach. Podniesiono, że podatnik został ostatecznie dotknięty negatywnym skutkami naruszeń prawa przez organy, zaś organ, zmieniając swoją dotychczasową praktykę, naraził Spółkę na straty finansowe. Z poglądem takim nie sposób się zgodzić. Słusznie wskazał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie można żądać od organu celnego, by po wydaniu błędnego rozstrzygnięcia powielał ten sam błąd; praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności. Sąd wyjaśnił, że również zasada zaufania wyrażona w art. 121 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. W opinii NSA należy także uznać, że organy celne, odmawiając wydania żądanego zaświadczenia, w sposób wyczerpujący wyjaśniły powody takiego rozstrzygnięcia. Należy także wskazać, że z akt podatkowych wyraźnie wynika, że po dacie wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na Spółkę G. wydane były tylko dwa zaświadczenia o niezaleganiu przez tę Spółkę z zapłatą podatku – z dnia 24 lipca 2006 r. (wydane prawidłowo) oraz z dnia 31 sierpnia 2006 r. (wydane błędnie, gdyż w tym momencie Spółka posiadała już zaległość). Nie jest więc prawdziwe twierdzenie wnoszącego skargę kasacyjną o "wielokrotnym" wydawaniu mu zaświadczeń po dacie wydania decyzji w przedmiocie przeniesienia na Spółkę odpowiedzialności. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 109 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą interpretację polegającą na bezpodstawnym utożsamianiu zaległości podatkowej z odpowiedzialnością za cudzy dług. WSA prawidłowo wypowiedział się w kwestii charakteru prawnego zobowiązań strony wynikających z decyzji z dnia 6 lipca 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Spółki za zaległości podatkowe przedsiębiorstwa "G. PHU D. G.". Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że w wyniku wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatnika, osoba trzecia nie wstępuje w miejsce podatnika, lecz jest odpowiedzialna obok niego. Jej odpowiedzialność opiera się na podstawie nowo ukształtowanego stosunku prawnego pomiędzy organem podatkowym, a tą osobą, innego niż stosunek wynikający z obowiązku podatkowego. Nowo ukształtowany stosunek prawny pomiędzy organem podatkowym a tą osobą jest wynikiem decyzji organu o odpowiedzialności osoby trzeciej za niezrealizowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe. WSA słusznie uznał, że z tak ukształtowanej odpowiedzialności nie wynika jednak, że osoba ta nie może, z tytułu odpowiedzialności za zobowiązanie podatnika, popaść w zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Realizacja zobowiązania, za które odpowiada osoba trzecia, powinna nastąpić we właściwym czasie, zgodnie z terminem płatności, o którym mowa w art. 47 § 1 O.p., do którego odsyła art. 109 § 1 O.p. W razie niedotrzymania terminu płatności, należy zastosować art. 51 § 1 O.p, który określa pojęcie zaległości podatkowej i chwilę jej powstania (art. 109 O.p. stanowi, że art. 51 § 1 stosuje się odpowiednio). Tak więc prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że zaległością podatkową jest także zaległość, za którą odpowiada nabywca przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 112 O.p., jeżeli osoba odpowiedzialna nie uiściła jej w terminie wskazanym w art. 47 § 1 O.p. Z powyższych względów należało na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzec jak w sentencji.