I FSK 652/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej ze skargi kasacyjnej spółki T. [Sp. z o. o. w G.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1956/01 w sprawie ze skargi spółki T. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] września 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od spółki T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 1800 zł (tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16.02.2005 r., sygn. I SA/Gd 1956/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę spółki T. [Sp. z o.o. w G.] na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] września 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 1998 r. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że stwierdzono w czasie kontroli w spółce nieprawidłowości w zakresie wykazania wartości sprzedaży i podatku należnego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego wykazania w deklaracji VAT-7 nadwyżki w podatku naliczonym nad należnym za miesiąc marzec 1998 r. W związku z tymi ustaleniami w dniu [...] czerwca 2001 r. wydano decyzję określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 1998 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. To rozstrzygnięcie stanowiło również podstawę do wydania decyzji korygujących wysokość podatku określonego za kolejne miesiące 1998 r. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia podniesiono, że doszło do naruszenia art. 13 ust 3 i ust 4 oraz art. 23 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż inspektor dokonujący kontroli działał bez ważnego upoważnienia, jak również nie zapoznano kontrolowanego ze sporządzoną dokumentacją. Ponadto zgłoszono szereg zarzutów dotyczących wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego. Utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, Izba Skarbowa w Gdańsku podkreśliła, że w istocie zarzuty zawarte w odwołaniu były skierowane przeciwko postępowaniu kontrolnemu, które doprowadziło do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za marzec 1998 r. Kolejne zakwestionowane decyzje były tylko konsekwencją ustalenia wysokości podatku za wcześniejszy miesiąc i musiały być odpowiednio skorygowane. W skardze do Sądu skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej jako niezgodnej z prawem i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, wskazując, że w zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniesiono się do zarzutów zgłoszonych w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił w pełni stanowisko organów podatkowych. Wskazano, że podobnie jak w odwołaniu tak i skardze skarżąca formułowała zarzuty dotyczące decyzji określającej jej zobowiązanie podatkowe za marzec 1998 r., która nie podlegała kognicji Sądu w tym postępowaniu. Zaś odnosząc się do zaskarżonych decyzji za okres od kwietnia do sierpnia 1998 r. , decyzje te jedynie korygowały wykazany podatek za ten okres o kwotę ustaloną w decyzji za marzec 1998 r. W końcowej części rozważań wskazano, że w stosunku do tej ostatniej decyzji w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1955/01 skarga spółki również została oddalona. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną spółki T., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). W uzasadnieniu do tak sformułowanego zarzutu i wniosku w punkcie wyjścia podkreślono, że kontrolowany podmiot w sposób całkowicie bezprawny był pozbawiony dostępu do dokumentów kontroli. Co więcej, większość tez sformułowanych przez organy podatkowe wspierała się na materiałach zebranych przez Urząd Ochrony Państwa w innym postępowaniu. Okoliczności te strona skarżąca eksponowała już w trakcie postępowania podatkowego, jednak pozostały one poza zakresem zainteresowania kontrolujących. W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując poglądy i twierdzenia sformułowane w zaskarżonej do Sądu decyzji oraz prezentowane w trakcie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. W punkcie wyjścia niniejszych rozważań zauważyć wobec takiej jej oceny trzeba, iż zgodnie z przepisem art. 183 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), określanej dalej jako "popsa", Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, które przekroczyć może wyłącznie w przypadku stwierdzenia, określonych w § 2 tego przepisu, uchybień powodujących nieważność postępowania. Z tego względu strona wnosząca skargę kasacyjną obciążona jest licznymi obowiązkami, które przede wszystkim dotyczą kwestii konstrukcji i uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jest to bowiem konsekwencja przywołanej na wstępie niniejszych rozważań regulacji, która sprawia, iż Sąd II instancji, działający jako sąd kasacyjny, nie ma jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów skarżącej. Stanowisko takie wprost zresztą wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.03.2004 r., sygn., GSK 10/04 (Mon. Praw. z 2004 r., nr 9, str. 392). W ramach wspomnianych obowiązków skarżąca pamiętać winna w pierwszej kolejności o tym, iż zgodnie z utrwalonym już poglądem judykatury podstawę skutecznych zarzutów kasacyjnych stanowić mogą wyłącznie naruszenia przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd I instancji. Tezę tę dowodzą zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" ([w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. Lexis Nexis W – wa 2005 r., str. 541). Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14.04.2004 r., sygn. OSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania" (ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 11) oraz z dnia 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04, w którym nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632). Równocześnie, ponieważ nie jest dopuszczalne ogólne odwołanie się do przepisów prawa naruszonych przez Sąd, koniecznym jest, by w ramach podstaw kasacyjnych strona skarżąca precyzyjnie wskazała przepisy, które zostały naruszone, określiła na czym to naruszenie polega oraz wykazała stosowną argumentacją swe racje w tej materii. Na konieczność taką Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę między innymi w postanowieniu z dnia 08.09.2004 r., sygn. FSK 363/04 podkreślono, że "zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą ograniczać się do ogólnikowych twierdzeń o naruszeniu norm konstytucyjnych, bez podania, kto je naruszył, w jakim postępowaniu i w jaki konkretnie sposób" (ONSAiWSA z 2005 r., nr 2, poz. 41). Podobny pogląd zaprezentowano również w postanowieniu z dnia 15.03.2004 r., sygn. FSK 258/04, w którym podkreślono, że "z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jednoznacznie wynika, że autor skargi ma przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i uzasadnić je. Nie stanowi przytoczenia podstawy powtórzenie treści art. 174 tej ustawy. Autor skargi kasacyjnej ma wskazać jaki konkretnie przepis prawa materialnego został naruszony przez orzekający w sprawie sąd i na czym – jego zdaniem polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd. Podobnie rzecz się ma, gdy chodzi o naruszenie prawa procesowego. Zarzut ma odnosić się do postępowania sądowego zakończonego skarżonym wyrokiem, a jego uzasadnienie wykazywać ma istotny wpływ uchybienia procesowego na wynik sprawy" (Przeg. Pod. z 2004 r., nr 7, str. 53). Mając zatem na względzie powyższe wymagania stwierdzić trzeba, iż w roztrząsanym tu przypadku nie zostały one przez stronę skarżącą dopełnione. Mianowicie zauważyć w tym miejscu należy, iż przedmiotowa skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej określonej przepisem art. 174 pkt 2 popsa, tj. na zarzutach naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tych ramach powołano się zaś wyłącznie na naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa. Wskazany wyżej, jako naruszony, przepis formułuje wszakże jedynie podstawę prawną uwzględnienia przez Sąd administracyjny I instancji skargi, w przypadku stwierdzenia "innych (aniżeli opisane pod lit. b rzeczonego przepisu) naruszeń przepisów postępowania, jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy". Stąd też w kontekście naprowadzonych wcześniej uwag wyrazić należy pogląd, iż zarzut naruszenia tego przepisu skuteczny będzie tylko wtedy, gdy powiązany zostanie ze zgłoszonymi i prawidłowo wykazanymi zarzutami naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego, których to uchybień Sąd I instancji nie dostrzegł bądź nie docenił ich znaczenia dla wyniku sprawy. Innymi słowy, ażeby zarzut naruszenia wskazanego wyżej przepisu można było uznać za usprawiedliwiony, strona wnosząca skargę kasacyjną winna wykazać, iż Sąd I instancji bezzasadnie usanował uchybienia procesowe popełnione na etapie postępowania podatkowego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Takich uchybień skarżąca w roztrząsanym tu przypadku jednak nie wskazała. Co prawda powołała się na fakt naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121, art. 122 i art. 123 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), lecz trudno zarzuty te uznać za skuteczne. Otóż zauważyć trzeba, że wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej formułują generalne, ogólne zasady postępowania podatkowego. Są to zatem normy o charakterze abstrakcyjnym, które podlegają konkretyzacji w szczegółowych regulacjach przywołanej wyżej ustawy procesowej. Stąd też wymaga się ażeby zarzuty naruszenia owych klauzul generalnych łączyć z konkretnymi regulacjami, które zostały działaniem organów podatkowych naruszone. Tego wymogu skarżąca jednak nie dopełniła, co uzasadnia wniosek, iż zarzut naruszenia rzeczonych przepisów jest w istocie rzeczy nieumotywowany a przez to gołosłowny. Powyższy wniosek potwierdza zresztą uzasadnienie przedmiotowej skargi kasacyjnej, które z racji swej ogólnikowości pozostaje w oczywistej sprzeczności z wymogami, jakie na tle przepisów art. 183 w zw. z art. 174 popsa stawia się skardze kasacyjnej. Zaprezentowanej wyżej negatywnej oceny skuteczności podstawy kasacyjnej, na której oparto przedmiotową skargę nie zmienia przy tym powołanie się na zarzut naruszenia przepisów art. 12 i art. 13 w zw. z art. 8 pkt 1 i art. 9 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.). Zarzutu tego w żaden bowiem sposób nie powiązano z zaskarżonym rozstrzygnięciem Sądu I instancji. Co więcej, z naprowadzonego w tym zakresie uzasadnienia jednoznacznie wynika, iż strona skarżąca zastrzeżenia w tym zakresie kieruje pod adresem Izby Skarbowej w Gdańsku. Okoliczności te sprawiają zatem, iż zarzut taki za skuteczny uznany być nie może. Reasumując powyższe wywody stwierdzić zatem trzeba, iż strona skarżąca nie wskazała na takie podstawy kasacyjne, które mogłyby wywołać oczekiwane przez nią skutki procesowe. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.