I FSK 67/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I SA/Op 211/19 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 25 marca 2019 r. nr 1601-IOA.4103.33.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 390/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę F. z o.o. w K. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 25 marca 2019 r., nr 1601-IOA.4103.33.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. 2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji w wyniku kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. Spółce zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 171.550,79 zł, wynikającego z dwunastu faktur dokumentujących zakup usług rozbioru mięsa, wystawionych przez P.C. (dalej w skrócie: firma "C."). Przyczyną pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z kwestionowanych faktur było ustalenie, że faktury te są dokumentami nierzetelnymi, gdyż dotyczą usług, które nie zostały wykonane. W oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, że firma C. nie zatrudniała pracowników, a wykonanie usług rozbioru mięsa zostało zlecone spółce P. w G. która to w dniu 16.05.2014r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, nie złożyła deklaracji VAT-7, ani zeznania podatkowego za 2016r., a nadto brak jest z nią kontaktu. Uznano zatem, że faktury wystawione przez spółkę P. na rzecz firmy C. nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług rozbioru mięsa, a zatem nie mogło dojść do odsprzedaży tych usług na rzecz strony. Jednocześnie organ stwierdził, że skoro spornym fakturom nie towarzyszyło wykonanie usług, dobra wiara ze swej istoty nie powinna być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, jak zgodnie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że strona odliczając podatek nie wiedziała, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W konsekwencji poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku (dalej: "NUS") decyzja z 28 czerwca 2018 r., określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2016 r. w kwotach odpowiednio: 807 zł, 3.766 zł, 3.902 zł, 6.307 zł 745 zł, 2.163 zł, 4.373 zł i 1.269 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, marzec, czerwiec i grudzień 2016 r. w wysokościach: 3.895 zł, 1.628 zł, 254 zł i 1.910 zł. Od ww. decyzji odwołanie złożyła Strona. Decyzją z 25 marca 2019 r., DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS, podzielając jego ustalenia faktyczne i argumentację prawną. Analizując ponownie zebrane dowody Organ podatkowy wskazał, że Spółka będąca w kontrolowanym okresie pośrednikiem w handlu elementami z mięsa kurczaka (nie posiadając przy tym wymaganych prawem uprawnień do rozbioru mięsa) - ujęła w rejestrach zakupu VAT i uwzględniła w składanych deklaracjach faktury VAT dokumentujące nabycie usług rozbioru mięsa drobiowego, wystawionych przez firmę C., która to firma posiadała stosowne uprawnienia do świadczenia tego rodzaju czynności. Poza sporem w sprawie jest okoliczność, że między Skarżącą i jej kontrahentem istniały powiązania osobowe, gdyż prezesem Spółki w 2016 r. była M. Ł., a prokurentem - jej mąż, J. Ł., który był równocześnie właścicielem firmy C. Oba podmioty miały siedzibę pod tym samym adresem, tj. K., ul. K. 4a. Niekwestionowane przez Stronę są również ustalenia, że w 2016 r. zatrudniała ona średnio dwudziestu pracowników, a także zarejestrowała w Powiatowym Urzędzie Pracy w K. sześćdziesiąt oświadczeń o zamiarze powierzenia wykonywania pracy obywatelom Ukrainy w zawodzie rozbieracz-wykrawacz. Dalsze ustalenia organów wskazywały, że C. nie mogła wykonać usług wykazanych na spornych fakturach ani własnymi siłami, skoro nie zatrudniała żadnych pracowników, ani za pomocą pracowników zewnętrznych, których miała nająć od spółki P. w G. na podstawie umowy z 19 października 2015 r. Z poczynionych przez organy ustaleń wynikało bowiem, że transakcje najmu pracowników w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż spółka P. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i była podmiotem nieistniejącym. Zdaniem DIAS włączone do akt dokumenty, mające potwierdzać najem pracowników przez P. C. były nierzetelne. Zebrane dowody, w tym zwłaszcza informacje przekazane przez właściwy dla tego podmiotu urząd skarbowy oraz inne organy i instytucje nie pozostawiają wątpliwości, że P. w istocie nie prowadziła w 2016 r. żadnej działalności gospodarczej. Jak ustalono, spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT w maju 2014r. i w badanym okresie nie deklarowała żadnych obrotów, ani przychodu i podatku należnego. Ze spółką brak jest kontaktu pod adresem siedziby zgłoszonym w organie podatkowym, również jej prezes nie przebywa pod adresem zamieszkania i nie ustalono aktualnego miejsca jego pobytu. Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie posiada w swoich zbiorach żadnych danych o spółce P. Spółka nie figurowała również w rejestrze Powiatowego Lekarza Weterynarii ani w rejestrach Państwowej Inspekcji Sanitarnej. W świetle tych okoliczności organy podatkowe stwierdziły, że Pegaz-Center nie mogła wynająć firmie C. pracowników, gdyż nikogo w tym okresie nie zatrudniała (brak zgłoszenia pracowników w ZUS, brak odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy). Wnioski te były tym bardziej uzasadnione, że poza umową z 19.10.2015r. i fakturami VAT nie stwierdzono jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających, że spółka P. faktycznie dostarczyła firmie C. pracowników w celu wykonania przez nich prac wyszczególnionych w w/w umowie. Natomiast za stanowiskiem organów przemawiały nie tylko omówione wyżej okoliczności, świadczące o braku prowadzenia działalności przez spółkę P., lecz także przeprowadzone dowody ze źródeł osobowych. Otóż, na przyjęty przez organy przebieg zdarzeń wskazują bezsprzecznie zeznania J. Ł., który pytany o okoliczności dotyczące realizacji usługi najmu pracowników, zeznawał bardzo ogólnikowo i nie był w stanie podać jakichkolwiek danych osobowych i adresowych pracujących rzekomo u niego osób, nie wiedział jakim samochodem przyjeżdżali, ani kto ich przywoził. Zdaniem organów podatkowych wynikający z treści tych zeznań zupełny brak zainteresowania J Ł. osobami najętych pracowników, brak bezpośredniego nadzoru nad ich pracą, brak zweryfikowania, czy pracownicy ci spełniali wymagania zdrowotne, niezbędne przy pracy z żywnością (jak zeznał J. Ł., nie sprawdzał on książeczek zdrowia) – całkowicie odbiega od reguł przyjętych w branży i podważa realność transakcji między C. a spółką P. Na wyżej wymienione rozstrzygnięcie DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji złożyła Strona. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu ustalenia organów podatkowych, wskazując, że w toku postępowania J. Ł., jako prokurent Skarżącej, złożył oświadczenie (bez daty), w którym stanowczo stwierdził, że firma C. nie zatrudniała żadnych pracowników, a większość prac prowadzona była przez pracowników P. Okoliczność tą potwierdził także podczas przesłuchania w dniu 8 września 2017 r., zeznając, że C. w 2016 r. nie zatrudniało żadnych pracowników, ponieważ w tym czasie miała pracowników zewnętrznych i nie istniała potrzeba zatrudniania własnych. Ponadto, NUS pozyskał z urzędu informację, że firma C. w 2016r. nie posiadała we właściwym urzędzie skarbowym otwartej karty kontowej płatnika oraz nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R i żadnej informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, co zostało wyrażone w protokole kontroli podatkowej. Powyższe dowody Sąd pierwszej instancji uznał za wystarczające dla potwierdzenia prawidłowych ustaleń organów, że firma C. w 2016 r. nie zatrudniała żadnych pracowników, jak też dalej idącego za tym wniosku, że firma ta nie mogła zrealizować usług opisanych na fakturach w oparciu o własne zasoby kadrowe, skoro takowych nie posiadała. Wobec zatem konsekwentnych i jednoznacznych w swej wymowie twierdzeń J. Ł. o braku zatrudniania pracowników, oraz z uwagi na posiadane z urzędu informacje, że firma C. nie odprowadzała, jako płatnik, żadnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, organ podatkowy nie miał jakichkolwiek podstaw, by przesłuchiwać pracowników skarżącej na okoliczność współpracy z rzekomymi pracownikami kontrahenta. Nie sposób zatem zgodzić się ze stawianymi organom zarzutom co do niezgodnej z zasadami logicznego rozumowania oceny zeznań świadków M. K. i E. C. W ocenie WSA organy podatkowe prawidłowo, zgodnie z treścią tych zeznań, oceniły, że żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła faktu świadczenia pracy na rzecz C. przez pracowników zewnętrznych, wynajętych jakoby od spółki P. Dowody te, oceniane we wzajemnej łączności z pozostałym materiałem dowodowym, świadczącym, że w 2016 r. spółka P. w istocie nie istniała a firma C. nie zatrudniała własnych pracowników - pozwalały na wyciągnięcie poprawnych logicznie wniosków, że firma C. nie dysponowała zasobami kadrowymi umożliwiającymi wykonanie usług rozbioru mięsa na rzecz skarżącej. Oceny tej nie zdołały skutecznie podważyć te fragmenty zeznań świadków, w których wskazywano na zastane po przyjściu do pracy pojemniki z gotowym już surowcem (jak zeznała E. H., cyt.: "zdarzało się, że po przyjściu do pracy, kiedy wchodziłam do chłodni, a zdarzało się to raz w tygodniu, znajdowały się pojemniki, nie potrafię powiedzieć ile, z mięsem przerobionym."). Nawet bowiem gdyby przyjąć, że nieustalone bliżej osoby wykonywały w godzinach nocnych na rzecz skarżącej prace trybowania mięsa, to nadal brak jest wiarygodnych dowodów, by czynności te wykonywała firma C. Ponadto, zdaniem Sądu, analiza treści zeznań w/w świadków w pełni uprawniała też do stwierdzenia przez organy, że rozbioru mięsa mogli dokonywać pracownicy Spółki oraz bliżej nieznani obcokrajowcy. W ocenie Sądu pierwszej instancji zgromadzone dowody, w szczególności zeznania świadków – pracowników Skarżącej oraz dokumenty w postaci zarejestrowanych sześćdziesięciu oświadczeń o zamiarze powierzenia wykonywania pracy obywatelom Ukrainy w zawodzie rozbieracz/wykrawacz - uprawniały do wniosku, że czynności trybowania mięsa mogły zostać wykonane we własnym zakresie przez samą Spółkę, za pomocą zatrudnionych przez nią pracowników i przy wsparciu pracy wykonanej przez obcokrajowców. Dowody te, zdaniem Sądu, wyraźnie taką możliwość potwierdzają, stąd nie budzi zastrzeżeń wyrażone w tym względzie w zaskarżonej decyzji stanowisko wraz z jego argumentacją. Przy czym pamiętać należy, że okoliczności te nie mają przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak już bowiem wyżej wskazano, organy nie miały obowiązku ustalania, kto w rzeczywistości wykonał prace udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. 4. Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie i uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS. Nadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania i o przeprowadzenia rozprawy. 4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 poz. 1369, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 201 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018r. poz.800 ze zm., dalej: "O.p.") zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez orzekanie pomimo obligatoryjnego obowiązku zawieszenia postępowania przez Organ podatkowy albowiem podstawowym zagadnieniem decyzji było rozstrzygnięcie czy C. faktycznie wykonał na rzecz Strony usługi rozbioru drobiu, które to zagadnienie było zagadnieniem wstępnym nieustalonym przez organy podatkowe ostateczną decyzją podatkową w chwili wydania decyzji postępowania podatkowe były w toku a następnie oddalenie na rozprawie wniosku o zawieszenie postępowania na podstawie art 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a, pomimo że na chwilę orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu organ podatkowy prowadził jeszcze wobec firmy C. postępowania podatkowe i nie były one zakończone ostatecznymi decyzjami administracyjnymi, a ponadto w stosunku do J. Ł. toczy się przed Sądem Rejonowym w Kluczborku postępowanie kamę, którego ustalenia zgodnie z art 11 p.p.s.a wiążą Sąd kamy, przez co zachodziły przesłanki zawieszenia postępowania a Sąd pierwszej instancji orzekając przesądzał o okolicznościach, które winny być rozstrzygane dopiero w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec podmiotu C., który w tamtym postępowaniu ma prawo przedstawiać wnioski dowodowe dla wykazania, że transakcje handlowe miały rzeczywiście miejsce przez co rozstrzygnięcie Wojewódzkie Sądu Administracyjnego w Opolu przesądza o okolicznościach nieustalonych w odpowiednim postępowaniu podatkowym przeciwko innemu podmiotowi. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymała swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna została rozpoznane na rozprawie. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej Strony, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W pierwszej kolejności wskazać należy, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o którym jest mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza jedynie to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Zatem sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2023 r. sygn. akt II OSK 363/21). Z kolei co do art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wskazać należy, że "pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć zaś powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle a nie wydanie decyzji o określonej treści" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2023 r. sygn. akt I FSK 2047/22). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszona przez Stronę kwestia obligatoryjnego obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego przez Organ podatkowy była niezasadna, gdyż nie może stanowić zagadnienia wstępnego postępowanie zmierzające do wydania decyzji w sprawie podatkowej wobec innego podmiotu w tym przypadku firmy C. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu prawidłowo uznał, że rozstrzygnięcia wydane w wyniku zakończenia postępowań przed organami podatkowymi w sprawie kontrahenta Skarżącej – firmy C., nie są niezbędne dla oceny legalności decyzji w sprawie niniejszej, a co za tym idzie nie stanowią zagadnienia prejudycjalnego. Okoliczności wskazane przez organy podatkowe, a będące podstawą do wydanego przez DIAS, a następnie utrzymanego w mocy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu były zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczające, do jego wydania. Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom Strony nie dopuścił się tym samym naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania. Zauważyć również należy, że ocena co do zawieszenia postępowania pozostawiona została uznaniu orzekającego sądu, który powinien rozważyć, czy w sprawie celowe jest wstrzymywanie jej biegu. Fakultatywność zawieszenia ma skutek taki, że nie można mówić o naruszeniu prawa procesowego mogącego mieć wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy sąd administracyjny nie zawiesi postępowania sądowego mimo wystąpienia przesłanki określonej przepisem art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt III OSK 3891/21). Nadto przepis art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. mówi o tym, że zawieszenie dokonuje sąd "z urzędu" – nie ma tam mowy o legitymacji strony postępowania do złożenia wniosku w tej sprawie. Oczywiście strona postępowania może zwrócić uwagę orzekającemu sądowi na takie zagadnienie, niemniej sąd ten samodzielnie decyduje czy może zawiesić postępowanie z urzędu biorąc pod uwagę okoliczności sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu odniósł się do poruszanego przez Stronę zagadnienia i uzasadnił, dlaczego nie zastosował w sprawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Dodatkowo wskazać, należy, że zgodnie z treścią art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny (a nie karny jak zostało to błędnie określone w treści zarzutu skargi kasacyjnej Spółki) wiążą jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to, że sąd administracyjny jest związany treścią sentencji prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, natomiast ustalenia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, a tym samym ocena materiału dowodowego, bezpośrednio nie wiążą sądu administracyjnego. Sięgnięcie do instrumentu prawnego, jakim jest zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego jest obligatoryjne w sytuacjach wskazanych w art. 124 § 1 p.p.s.a. Wśród przesłanek tych nie ma jednak sytuacji, która nakładałaby na sąd administracyjny obowiązek zawieszenia toczącego się przed nim postępowania z uwagi na równolegle toczące się postępowanie karne. Postępowania te mają wobec siebie charakter autonomiczny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt FSK 2250/04 oraz z 7 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1564/13). W kontekście powyższego nie sposób uznać za uzasadnione podniesionych przez Stronę w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko w ocenie Naczelnego Sądy Administracyjnego było zatem prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia powołując się na obowiązujące przepisy prawne i dotyczące ich orzecznictwo dokonując, prawidłowej subsumpcji przepisów prawa podatkowego. W istocie rzeczy sformułowane przez Stronę w skardze kasacyjnej zarzuty sprowadzały się zaś jedynie do polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym kasacyjnie rozstrzygnięciu. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. S. Golec Z. Łoboda M. Golecki (spr.) Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA