I FSK 1564/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Go 61/13 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia, po wznowieniu postępowania, o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Go 61/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 30 listopada 2012 r. nr ... w przedmiocie orzeczenia po wznowieniu postępowania o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 30 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 30 kwietnia 2012 r. wydaną po wznowieniu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie solidarnej ze spółką i z drugim członkiem zarządu - B. P. odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu "M." Sp. z o. o. w Z. za zaległość podatkową ciążącą na spółce z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2007 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Wznowienie postępowania wiązało się z wydaniem wobec spółki decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 31 marca 2011 r. określającej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2007 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) za luty 2007 r. Orzeczenie to zostało doręczone 4 kwietnia 2011 r. Jest ostateczne. Uwzględniając przesłanki z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), organy wskazały, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki zarówno w czasie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe spółki, jak i w okresie, gdy przekształciło się ono w zaległość podatkową. Prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec spółki nie doprowadziło do wyjawienia ruchomego lub nieruchomego majątku dłużnika, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 24 czerwca 2011 r. umorzył prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Co do okoliczności wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu spółki, organy stwierdziły, że skarżący nie wykazał żadnej z tych przesłanek. Skarżący nie przedstawił dowodów, których istnienie mogłoby uwolnić go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Organy ustaliły jednak, że w sprawie spółki nie wpłynęły wnioski o ogłoszenie jej upadłości, a przy tym z analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, aby skarżący nie miał wpływu na zaistniałe okoliczności. Ocena sytuacji finansowej spółki pod kątem istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego dokonana została na podstawie dokumentów finansowych za 2006 r., spółka nie złożyła bowiem sprawozdań finansowych za lata 2007-2010. Na tej podstawie ustalono, że w analizowanym okresie posiadała ona trudności z realizacją swoich zobowiązań, w tym znaczne zobowiązania podatkowe. Były więc przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący jednak tego nie uczynił, jak również nie dowiódł braku winy w tym względzie. Wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w czasie, gdy były członek zarządu nie pełnił już swojej funkcji, w przypadku oczywistego zaniżenia zobowiązania podatkowego, które mogłoby ostatecznie wpływać na sytuację finansową spółki, nie może wyłączać stosowania - w odniesieniu do byłych członków zarządu - art. 116 Ordynacji podatkowej. Organy stwierdziły też, że skarżący nie wskazał mienia należącego do spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Co do zakończonego postępowania prowadzonego wobec strony przez Prokuraturę Okręgową w K. i skierowania aktu oskarżenia na drogę postępowania sądowego organ odwoławczy wskazał, że okoliczności te nie mają wpływu na rozstrzygnięcie organu, ponieważ są to postępowania niezależne. 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący nie zgodził się z decyzją wymiarową wydaną wobec spółki. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten przede wszystkim podkreślił, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym, lecz pozwala dokonać weryfikacji tej decyzji jedynie pod kątem przesłanek określonych przez ustawodawcę w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zaś zakresie zdaniem WSA w sprawie tej wystąpiła przesłanka z pkt 5 tego przepisu, a zatem organ pierwszej instancji słusznie wznowił z urzędu postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej - byłego członka zarządu spółki za zaległość ciążącą na tej spółce z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2007 r., dostrzegając element nowości w ostatecznym rozstrzygnięciu Dyrektora UKS określającym spółce prawidłową kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2007 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za ten miesiąc. W kwestii samej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, WSA stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania organy dowiodły w sposób prawidłowy i nie budzący wątpliwości istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Organy wykazały fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu zarówno w czasie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe spółki, jak i w okresie, gdy przekształciło się ono w zaległość podatkową. Okoliczność ta zresztą nie jest przez stronę kwestionowana. W sposób bezsprzeczny zgromadzony materiał dowodowy potwierdza też, że prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec spółki nie doprowadziło do wyjawienia ruchomego lub nieruchomego majątku dłużnika, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Co do przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu spółki WSA uznał zaś, że skarżący nie wykazał w sposób obiektywny ich istnienia. Przede wszystkim, wbrew oczekiwaniom skarżącego, nie można upatrywać przesłanki egzoneracyjnej w tym, że sprawy księgowo-finansowe spółki były prowadzone przez biuro rachunkowe, które ją rozliczało i wysyłało deklaracje do urzędu skarbowego. Spółka nie obliczyła bowiem należności za omawiany okres w prawidłowych wysokościach w zakresie zobowiązań powstających z mocy prawa. Wysokość tego zobowiązania została określona decyzją z 31 marca 2011 r. WSA nie zgodził się więc z zarzutami dotyczącymi postępowania wymiarowego stawianymi w niniejszej sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej. Sąd pierwszej instancji uznał, że mimo biernej postawy skarżącego w przedstawieniu dowodów, których istnienie mogłoby go uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w zakresie braku winy co do niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Organy dokonały także oceny sytuacji finansowej spółki i prawidłowo zdaniem WSA oceniły na tej podstawie, że były podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czego jednak nie uczyniono. W kwestii tego, że skarżący przebywał w areszcie od 12 marca 2009 r. do 1 czerwca 2010 r. WSA wskazał, że okres ten nie pokrywał się z okresem, w którym prowadzone było postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności strony. Z akt sprawy bowiem wynika, że postanowienie w przedmiocie wznowienia postępowania zostało wydane 30 grudnia 2011 r. i doręczone skarżącemu 2 stycznia 2012 r., zatem po kilku miesiącach od wyjścia z aresztu. Tym samym argument, że strona nie mogła brać udziału w postępowaniu w zakresie odpowiedzialności podatkowej jest bezpodstawny. Ponadto materiał zgromadzony w sprawie dowodzi, że strona w toku postępowania wznowieniowego, mimo przesyłanych przez organy i doręczanych jej pism, zachowywała się biernie. WSA wskazał też, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie budzi zastrzeżeń Sądu. Organy dokonały niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co odbyło się z poszanowaniem zasad proceduralnych, w tym art. 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera ścisłe ustalenia faktyczne oraz wyczerpującą analizę wszystkich istniejących okoliczności. 6. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej: 1) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia - art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przeciwko skarżącemu oraz innym osobom wszczęte zostało postępowanie karne prowadzone przed Sądem Okręgowym w C., zaś wynik tego postępowania z uwagi na rozstrzygane w nim kwestie mógłby wywrzeć wypływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy; 2) naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 151 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i doręczenie decyzji wymiarowej z 31 marca 2011 r. jedynie Prezesowi Zarządu - B. P., przy jednoczesnym zaniechaniu doręczenia jej spółce na wskazany w KRS adres, a także skarżącemu; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało przez organy w sposób prawidłowy i zgodnie z poszanowaniem zasad proceduralnych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Mając na uwadze wymogi materialne skargi kasacyjnej, wskazać należy, że sprawa ta toczyła się w postępowaniu wznowieniowym, mimo to w skardze kasacyjnej nie wskazuje się na naruszenie przepisów odnoszących się do tego postępowania, nie kwestionuje się tym samym, że istniały przesłanki do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ten bowiem przepis był podstawą wznowienia postępowania w zakresie przeniesienia odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. 9.1. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdzić należy, że nie jest trafny zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., motywowany niezawieszeniem postępowania sądowoadministracyjnego, w sytuacji gdy przeciwko skarżącemu i innym osobom - jak on podaje - toczy się postępowanie karne, którego wynik może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poddanej kontroli sądu administracyjnego. Przepis art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stwarza wyłącznie możliwość zawieszenia postępowania z uwagi na prejudycjalność innego toczącego się postępowania, którego wynik będzie miał wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zawieszenie takie może mieć miejsce wyłącznie z urzędu. Oznacza to, że dla strony skarżącej nie przewidziano legitymacji wnioskowej w tym zakresie. Z kolei sąd administracyjny nawet w obliczu toczącego się innego postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy nie ma obowiązku zawieszenia postępowania. Jest to pozostawione jego uznaniu i ocenie stosownie do okoliczności konkretnego przypadku, zwłaszcza że przepisy proceduralne przewidują dla strony określone możliwości działania w sytuacji pojawienia się "wyniku" innego postępowania, mającego znaczenie w danej sprawie. 9.2. W tym kontekście odnotować też należało, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. wyłącznie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że sąd administracyjny jest związany treścią sentencji prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, natomiast ustalenia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, a tym samym ocena materiału dowodowego, bezpośrednio nie wiążą sądu administracyjnego. Godziło się zauważyć i to, że związanie przewidziane w art. 11 p.p.s.a. nie obejmuje przy tym orzeczeń uniewinniających, czy też umarzających postępowanie. Gdyby nawet zatem doszło do wydania w stosunku do skarżącego takiego orzeczenia, nie mogłoby to w żaden sposób wiążąco oddziaływać na postępowanie sądowoadministracyjne, rządzące się swoimi przesłankami i celami. 9.3. Powyższe uwagi nabierają szczególnego znaczenia w odniesieniu do motywów przywołanych na poparcie wskazanego zarzutu kasacyjnego. Otóż, autor skargi kasacyjnej uzasadniając ten zarzut, podniósł, że: "Sąd Okręgowy rozstrzygać będzie zatem zarówno kwestię winy skarżącego w uszczupleniu podatku, jak i wysokość wyrządzonej przestępstwem szkody" oraz że "ewentualne uniewinnienie skarżącego od zarzucanego mu czynu, a zatem wynik tego postępowania z uwagi na rozstrzygane w nim kwestie, ponad wszelką wątpliwość może wywrzeć istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy". W świetle tego, co wyżej już wyjaśniono, taka argumentacja zbudowana wokół zarzutu naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie pozwalała i nie mogła pozwolić na jego uwzględnienie. 9.4. Podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić także zarzut naruszenia art. 151 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie. Zgodnie z tym przepisem osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. 9.5. Ocena w zakresie wystąpienia skutku doręczenia decyzji wymiarowych z dnia 31 marca 2011 r. była pochodną zastosowania w sprawie art. 151a Ordynacji podatkowej, a nie art. 151 tej ustawy. Z art. 151a Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. W takim stanie rzeczy, przede wszystkim wobec ustaleń stanowiących podstawę zastosowania art. 151a Ordynacji podatkowej. Skarżący powinien podnieść określone zarzuty, aby podważyć prawidłowość oceny Sądu pierwszej instancji. W kontekście powyższej oceny co do konstrukcji wniesionej skargi kasacyjnej podkreślenia wymagało, że jej autor nie podjął nawet próby bezpośredniego zwalczenia ustaleń faktycznych odnoszących się wprost do wszystkich tych okoliczności, które zdaniem Sądu pierwszej instancji i organu podatkowego, uprawniały do zastosowania art. 151a Ordynacji podatkowej. Miało to szczególne znaczenie w sprawie z tego powodu, że przyjęcie skutku doręczenia decyzji na podstawie art. 151a Ordynacji podatkowej bazowało przede wszystkim na ustaleniach utrwalonych w postaci adnotacji urzędowych przez pracowników urzędu kontroli skarbowej z 26 kwietnia 2010 r. oraz z 31 marca 2011 r. Adnotacje te zostały uznane za wprost wskazujące na takie okoliczności, które uprawniały do przyjęcia skutku doręczenia decyzji na podstawie art. 151a Ordynacji podatkowej. W oparciu o nie przyjęto bowiem, czego w skardze kasacyjnej nie zwalczono, że pod adresem siedziby spółki podanym w rejestrze przedsiębiorców nie prowadzi ona działalności gospodarczej, nie ma tam faktycznie swojej siedziby oraz że nie udało się ustalić aktualnego miejsca prowadzenia przez nią działalności. W tej sytuacji były podstawy do uznania, że doręczenie decyzji nastąpiło skutecznie w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej. Nie było przy tym podstaw do doręczania tych decyzji skarżącemu, skoro nie miał on statusu strony w postępowaniu zakończonym ich wydaniem. 9.6. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów w ocenie skarżącego miało polegać na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy i zgodnie z poszanowaniem zasad proceduralnych. Odnosząc się do powyższego zarzutu przypomnieć należało, że z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasada prawdy obiektywnej, nakazująca organom podatkowym podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawarto w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym postanowiono, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podnoszenie zarzutu naruszenia tych przepisów wiąże się z koniecznością wykazania, w jakim zakresie organy podatkowe nie dokonały ustaleń wystarczających do wydania zaskarżonych decyzji. W związku z tym niezbędne jest przywołanie argumentacji mającej na celu ukazanie, jakich konkretnie dowodów nie przeprowadzono i dlaczego przeprowadzenie tych dowodów było tak istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Natomiast w skardze kasacyjnej takiej argumentacji nie przedstawiono. W żadnym razie uzasadnieniem dla powyższego zarzutu nie mogły być następujące jedynie ogólnikowe stwierdzenia zawarte w tej skardze: "Rozstrzygnięcie (...) wymagało zatem wyjaśnienia, czy skarżący był członkiem zarządu w czasie powstania zobowiązania, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową, faktu istnienia tej zaległości, a ponadto zbadania, czy istnieją okoliczności zwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za te zobowiązania. Wszystkie powyższe kwestie co do zasady powinny być zatem przedmiotem postępowania dowodowego prowadzonego przez organ podatkowy. (...) W przedmiotowej sprawie skarżący nie kwestionował faktu, iż pełnił funkcję członka zarządu. Okoliczność ta - jako fakt przyznany i bezsporny nie wymagała zatem dowodu. W zakresie pozostałych przesłanek wpływających na odpowiedzialność skarżącego organ podatkowy zobowiązany był natomiast przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe, co jednak nie miało miejsca. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie wybiórczych i wyrywkowo zebranych dokumentów. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie dysponował bowiem pełną dokumentacją źródłową, co poddaje w wątpliwość prawidłowość przeprowadzonej oceny istniejącej zaległości podatkowej." Tak ujęte zastrzeżenia skarżącego nie zawierają żadnego konkretu. Tymczasem pierwszą z okoliczności (bycie członkiem zarządu w określonym czasie) skarżący sam przyznaje; druga (istnienie zaległości podatkowych) wynikała z decyzji z 31 marca 2011 r., których ocena wprowadzenia do obrotu prawnego nie została skutecznie zwalczona w skardze kasacyjnej; a trzecia (wykazanie tzw. okoliczności egzoneracyjnych) wymagała inicjatywy skarżącego, a ten takowej nie przejawiał. Wreszcie o zasadności tego zarzutu nie mogły przesądzać te fragmenty skargi kasacyjnej, w których wyrażono wątpliwość co do właściwej konstrukcji instytucji odpowiedzialności osób trzecich, z uwagi na niemożność pełnego kwestionowania zakresu (wymiaru) tej odpowiedzialności. Motyw ten dotyczy prawa materialnego, a nie procesowego, które objęto postawionym zarzutem. 10. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.