I FSK 675/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] Spółka Partnerska (dawniej: W. [...] Spółka Partnerska) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1153/08 w sprawie ze skarg K. [...] Spółka Partnerska na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 lutego 2008 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oraz odmowy przyjęcia zabezpieczenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. [...] Spółka Partnerska (dawniej: W. [...] Spółka Partnerska) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 675/09 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 29 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1153/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skarg W. K. K. Kancelaria Radców Prawnych i Adwokata S. P. na dwa postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 lutego 2008 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oraz odmowy przyjęcia zabezpieczenia, oddalił skargi. W uzasadnieniu podał, że pismami z dnia 19 i 20 września 2006 r. skarżąca spółka partnerska zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), w formie depozytu w gotówce, wykonania zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami za zwłokę) wynikającego z dwóch decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 sierpnia 2006 r. określających skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. i 2003 r. Skarżąca zwróciła się ponadto o wstrzymanie wykonania powołanych decyzji argumentując, iż złoży zabezpieczenie ich wykonania niezwłocznie po doręczeniu jej postanowień wskazujących numer rachunku bankowego, kwotę, tryb i termin złożenia depozytu. Postanowieniami z dnia 4 października 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił wstrzymania wykonania własnych decyzji z dnia 30 sierpnia 2006 r. oraz przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązań z nich wynikających wraz z odsetkami za zwłokę, w formie depozytu w gotówce. W uzasadnieniach postanowień, odwołując się do brzmienia art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż ze względu na niewskazanie przez skarżącą ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, który stanowiłby przesłankę wstrzymania wykonania decyzji, jej wniosek w tym zakresie nie został uwzględniony. W związku z tym odrzucono również wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W zażaleniach na powyższe postanowienia skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 33d pkt 6 oraz art. 224 § 4 pkt 1 w związku z art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego i wydanie postanowień na innej podstawie prawnej niż wskazana przez skarżącą. P rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienia organu pierwszej instancji i umorzył postępowania w sprawie. W uzasadnieniu postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. organ odwoławczy, wskazał, iż odwołanie od tej decyzji zostało rozpatrzone w dniu 22 grudnia 2006 r. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję z dnia 30 sierpnia 2006 r. Natomiast w uzasadnieniu postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 225 Ordynacji podatkowej, czyli wykonanie decyzji nastąpiło z mocy prawa. Na powyższe postanowienia skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokami z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 687/07 i III SA/Wa 689/07 uchylił oba zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniach sąd stwierdził, że wstrzymanie wykonania decyzji z mocy prawa na podstawie art. 225 Ordynacji podatkowej, w przypadku nierozpatrzenia odwołań w terminie określonym w art. 139 § 3, trwa do czasu doręczenia decyzji organu odwoławczego, co jednoznacznie wynika z treści tego przepisu. Również w przypadku postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji, wydanego na podstawie art. 224 Ordynacji podatkowej, byt prawny postanowień organu podatkowego pierwszej instancji uzależniony jest od rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy i z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy traci moc obowiązującą postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji. Odmiennie przedstawia się rzecz w przypadku postanowienia o wstrzymaniu decyzji wydanego w oparciu o przepis art. 224a Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. W ocenie sądu przepis art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy interpretować w ten sposób, iż w przypadku przyjęcia przez organ podatkowy zabezpieczenia w jednej z form określonych w art. 33d tej ustawy i wydania przez organ pierwszej instancji postanowień w oparciu o art. 224a, skutki prawne takiego wstrzymania wykonania decyzji mogą trwać, w zależności od składanych przez podatnika środków zaskarżenia, aż do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Oznacza to również, iż w przypadku utrzymania zaskarżonych decyzji w mocy przez organ odwoławczy, w odróżnieniu od wstrzymania wykonania decyzji z mocy prawa na podstawie art. 225 Ordynacji podatkowej lub na skutek wydania postanowień w oparciu o art. 224 Ordynacji podatkowej, stan wstrzymania wykonania decyzji do wysokości złożonego zabezpieczenia trwa także po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy, w okresie przewidzianym na złożenie skargi do sądu administracyjnego. Z tego względu wydanie w dniu 22 grudnia 2006 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję z dnia 30 sierpnia 2006 r. oraz wstrzymanie z mocy prawa drugiej z ww. decyzji organu pierwszej instancji nie czyniło bezprzedmiotowym postępowania w przedmiocie rozpatrzenia wniosku skarżącej o wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej. Ponadto sąd wskazał, że ponownie rozstrzygając sprawę, organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić zarówno zmiany stanu prawnego jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ pierwszej instancji, a orzeczeniem organu odwoławczego. W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniami z dnia 29 lutego 2008 r. uchylił postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 4 października 2006 r. w całości i odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2006 r. oraz przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z tych decyzji, stwierdzając, że ocena prawna przyjęta przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. jest bezzasadna. Wydając postanowienia na podstawie art. 224 § 4 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji dokonał oceny stanu faktycznego w oparciu o przesłanki niemające związku ze sprawą. Ponieważ strona we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji oraz przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego powołała się na art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy winien był rozpatrzyć sprawę na podstawie tego przepisu. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w związku z wadami formalnymi jakimi obarczone są postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2006 r., postanowił je uchylić. Niezależnie od powyższego, stwierdził, że jak wynika z informacji otrzymanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., obie decyzje wymiarowe z dnia 30 sierpnia 2006 r. zostały już wykonane. W tej sytuacji, wstrzymanie ich wykonania i przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z tych decyzji byłoby bezzasadne. W ponownie złożonych skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych postanowień zarzucając im naruszenie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 33 g ustawy Ordynacji podatkowej polegające na niezasadnej odmowie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 sierpnia 2006 r. oraz odmowie wstrzymania wykonania tych decyzji poprzez błędne uznanie, że przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji jest bezzasadne z uwagi na przymusowe wykonanie decyzji. Skarżąca podniosła, że przepis art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy prawny obowiązek wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w całości do dnia wydania decyzji ostatecznej lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem strony, brzmienie przepisu art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje organowi kontroli skarbowej możliwości nieuwzględnienia wniosku podatnika o przyjęcie zabezpieczenia., W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych postanowieniach i wniósł o jej oddalenie. Po rozpoznaniu sprawy, sąd stwierdził, że skargi nie mogą być uwzględnione. Wskazał, że z zaskarżonych postanowień wynika, że zobowiązania podatkowe określone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 sierpnia 2006 r., których wstrzymania wykonania domagała się strona skarżąca, zostały wykonane w całości. Dlatego zdaniem sądu, stanowisko organu odwoławczego, w którym uznał, iż w tej sytuacji przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania w/w decyzji jest bezzasadne, jest prawidłowe. Spółka wnioskowała o wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. Z przepisu tego wynika, że wstrzymanie wykonania decyzji uwarunkowane jest wniesieniem zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie, ażeby wstrzymać wykonanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 sierpnia 2006 r. powinien przyjąć zabezpieczenie. Celem zabezpieczenia jest ochrona interesów wierzyciela, poprzez zapewnienie realizacji jego roszczeń w przyszłości. Jednakże, wydaje się rzeczą logiczną, nie wymagającą szerszego wyjaśniania, iż wierzyciel nie może zabezpieczać nieistniejącej wierzytelności. Nie ma ku temu stosownej legitymacji prawnej, bo i legitymacji takiej racjonalny ustawodawca nie mógł przyznać. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanych sprawach, ponieważ zobowiązania wynikające z decyzji, których wstrzymania domagała się skarżąca zostały wykonane - nie istnieje zobowiązanie, które można by zabezpieczyć. Upadła więc jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Poza tym niemożliwe jest wstrzymanie wykonania decyzji wykonanej. Jest rzeczą oczywistą, że wstrzymanie decyzji może nastąpić tylko wówczas, gdy może zostać spełniony cel jaki instytucja wstrzymania ma spełniać. Wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji przesądza o bezprzedmiotowości wstrzymania jej wykonania. Dlatego słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w okolicznościach występujących w niniejszych sprawach wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2006 r. jest niezasadne. W ocenie sądu, prawidłowo też organ odwoławczy postąpił uchylając postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 4 października 2006 r. odmawiające wstrzymania wykonania własnych decyzji z dnia 30 sierpnia 2006 r. oraz przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z tych decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie depozytu w gotówce. Ich wadliwość wynikała z wyroków Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 687/07 i III SA/Wa 689/07. Sąd podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wydał orzeczeń sprzecznych z zaleceniami Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie zawartymi w w/w wyrokach. Sąd wówczas wyraźnie bowiem zaznaczył, iż organ odwoławczy ma obowiązek uwzględnić zmiany stanu prawnego i faktycznego jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ pierwszej instancji, a orzeczeniem organu odwoławczego. W niniejszej sprawie nastąpiły zmiany w stanie faktycznym, ponieważ w międzyczasie decyzje, których wstrzymania wykonania domagała się skarżąca zostały wykonane, a organ odwoławczy zmianę tę wziął pod uwagę. Sąd ponadto zwrócił uwagę, że organom nie można zarzucić organom działań bezprawnych, ponieważ egzekucja zobowiązań wynikających z decyzji organu pierwszej instancji jest dopuszczalna (224 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś niemożliwe jest wstrzymanie wykonania decyzji już wykonanej. Na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie koszów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 §1 pkt l lit. c) p.p.s.a. w związku z: 1. a) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 233 §1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, art. 124, art. 224a § 1 pkt l i § 2 w zw. z art. 33d i art. 33g Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r.), art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji oraz art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 §1 p.p.s.a., a także art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez uznanie za prawidłowe przez WSA - w wyniku oddalenia skargi - postępowania Dyrektora Izby Skarbowej polegającego na: odmowie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora UKS z 30 sierpnia 2006 r. VAT 2001 oraz Decyzji Dyrektora UKS z 30 sierpnia 2006 r. VAT 2003 - na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 w zw. z art. 33g Ordynacji podatkowej, oraz odmowie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora UKS z 30 sierpnia 2006 r. - w związku z błędnym uznaniem przez WSA, iż przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania zobowiązania wynikającego z tych orzeczeń stało się bezzasadne, z uwagi na przymusowe (w drodze egzekucji administracyjnej) wykonanie decyzji Dyrektora UKS z 30 sierpnia 2006 r. - co nastąpiło w okresie pomiędzy złożeniem przez spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej oraz jego ostatecznym rozpatrzeniem przez właściwy organ, przez co - w tej sprawie - instytucja przyjęcia zabezpieczenia oraz wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 224a Ordynacji podatkowej stała się "fikcją prawną", co w konsekwencji skutkowało naruszeniem przysługującego spółce prawa do sądu, zawartego w art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji; oddalenie skargi skutkuje też akceptacją sposobu postępowania organów podatkowych i egzekucyjnych, w którym wnioskowanie przez podatnika o wszczęcie postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej nie daje mu jakiejkolwiek pewności, co do rozstrzygnięcia prawnego co dodatkowo narusza art. 121 § i Ordynacji podatkowej, a sytuacja prawna wnioskodawcy jest uzależniona wyłącznie od sprawności organów egzekucyjnych, co dodatkowo narusza zasadę równości zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez poprzestanie w uzasadnieniu wyroku na stwierdzeniu, że przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania w/w decyzji jest bezzasadne - w sytuacji przymusowego wykonania decyzji Dyrektora UKS z 30 sierpnia 2003 r. (co nastąpiło w okresie pomiędzy złożeniem przez spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej oraz jego ostatecznym rozpatrzeniem przez właściwy organ), bez dokonania jakiejkolwiek analizy instytucji zabezpieczenia - w tym z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co powinno prowadzić WSA do uznania za prawidłowe, iż złożenie przez podatnika wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej, stwarza dla tego podatnika - stan ochrony prawnej, uniemożliwiający m.in. wszczęcie egzekucji wobec tego podmiotu, a więc konieczne jest rozpatrzenie wniosku złożonego przez ten podmiot - w drodze wydania postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia - o którym mowa wart. 33g Ordynacji podatkowej; zaniechanie odniesienia się w uzasadnieniu wyroku, co do zasadności zastosowania w tej sprawie wnioskowanego przez spółkę przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora UKS z 30 sierpnia 2006 r. na dzień złożenia przez spółkę takiego wniosku, co ma decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki; 2. w stosunku do zarzutu z pkt 1) lit. a) skargi kasacyjnej, dodatkowo jako podstawę skargi kasacyjnej wskazuję art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - zarzucając wyrokowi na jego podstawie - wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu, co narusza art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. z art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji - poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego przejawiające się w niewłaściwym zastosowaniu art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji, co doprowadziło do niezapewnienia spółce prawa do: sądu, sprawiedliwego procesu oraz prawa do ochrony naruszonych praw (prawo do sądu zostało zachowane jedynie pod względem formalnym, a w istocie stało się "fikcją prawną"); właściwe zastosowanie tych przepisów polegałoby bowiem na uwzględnieniu skargi przez WSA - w wyniku uznania, iż złożenie przez spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej (przed otrzymaniem tytułu wykonawczego przez dłużnika), uniemożliwia wszczęcie egzekucji administracyjnej decyzji, co do której złożono wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, a więc przymusowe wykonanie takiej decyzji jest wadliwe (nieskuteczne), co jednocześnie oznacza, iż właściwy organ ma obowiązek rozpatrzenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia - poprzez wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 33g Ordynacji podatkowej; oddalenie skargi przez WSA doprowadziło do naruszenia art. 151 p.p.s.a., gdyż skarga powinna być uwzględniona w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, albowiem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego – art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 33d i art. 33g Ordynacji podatkowej oraz wskazując na konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawnego, równości i prawa do sądu oraz zasady postępowania podatkowego zawarte w Ordynacji podatkowej - zaufania do organów podatkowych i przekonywania, w istocie zarzuca zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji sytuacji, w której przed prawomocnym rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej wstrzymania wykonania decyzji, dochodzi do jej egzekucyjnego wykonania. Zarzuty te nie są usprawiedliwione. Przede wszystkim, podkreślenia wymaga, że zgodnie z konstytucyjną zasadą praworządności (legalności), zwartą w art. 7 Konstytucji RP i powtórzoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (zgodnie z przepisami). Zgodnie z art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. Zabezpieczenie wskazane w art. 33d Ordynacji podatkowej, może nastąpić w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej; poręczenia banku; weksla z poręczeniem wekslowym banku; czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku; zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - według ich wartości nominalnej, bądź depozytu w gotówce. W myśl art. 33g Ordynacji podatkowej, o przyjęciu lub odrzuceniu wniosku podatnika w przedmiocie zastosowanie w/w zabezpieczenia, rozstrzyga organ podatkowy w formie postanowienia od którego, podobnie jak od postanowienia w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, służą środki zaskarżenia. W myśl z kolei art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie rozstrzygania sprawy przez organy podatkowe, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Zgodnie natomiast z art. 33 pkt 2, art. 35 §1 i art. 56 §1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U z 2005 r., Nr 229, poz. 1954), podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu lub rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Wniesienie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie wstrzymuje tego postępowania. Toczące się postępowanie egzekucyjne ulega zaś zawieszeniu w razie wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej. Jak wynika z cytowanych przepisów, samo złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, z której wynika obowiązek, nie stanowi podstawy do wstrzymania czy zawieszenia postępowania egzekucyjnego, a tym samym brak jest podstaw do zaniechania prowadzenia tego postępowania. Innymi słowy, nie stanowi przesłanki wstrzymania czy też zawieszenia postępowania egzekucyjnego toczące się postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji. Dopiero wydanie postanowienia o wstrzymaniu jej wykonania jest podstawą do tego, by postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone. Zgodzić się należy zatem z sądem pierwszej instancji, iż przytoczonych regulacji wynika wyraźnie, że organ mógł prowadzić postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego wykonania decyzji organu pierwszej instancji przed prawomocnym załatwieniem sprawy wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji i przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej. Słuszny jest także wniosek tego sądu, iż wierzyciel nie może zabezpieczać nieistniejącej już wierzytelności i, że niemożliwe jest wstrzymanie wykonania decyzji wykonanej. Wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji przesądza zatem o bezprzedmiotowości wstrzymania jej wykonania. Nie zasługuje tym samym na uwzględnienie także zarzut dotyczący naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. – "poprzez bez dokonania analizy instytucji zabezpieczenia - w tym z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co powinno prowadzić WSA do uznania za prawidłowe, iż złożenie przez podatnika wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej, stwarza dla tego podatnika - stan ochrony prawnej, uniemożliwiający m.in. wszczęcie egzekucji wobec tego podmiotu, a więc konieczne jest rozpatrzenie wniosku złożonego przez ten podmiot - w drodze wydania postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia - o którym mowa w art. 33g Ordynacji podatkowej i zaniechanie odniesienia się w uzasadnieniu wyroku, co do zasadności zastosowania w tej sprawie wnioskowanego przez spółkę przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora UKS z 30 sierpnia 2006 r. na dzień złożenia przez spółkę takiego wniosku, co ma decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki". Z samej już treści tego zarzutu wynika bowiem, iż stanowi on polemikę ze stanowiskiem sądu, który dokonał analizy wskazanej kwestii, innej jednakże, niż życzyłaby tego sobie strona skarżąca. Z tych samych względów niezasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, polegającego zdaniem strony skarżącej na niewłaściwym zastosowaniu przepisów dotyczących wstrzymania wykonania decyzji i przyjęcia zabezpieczenia jej wykonania w związku z przepisami gwarantującymi prawo do sądu poprzez brak uznania, iż złożenie przez spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej (przed otrzymaniem tytułu wykonawczego przez dłużnika), uniemożliwia wszczęcie egzekucji administracyjnej. Nie stwierdzając zatem wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa ani procesowego ani materialnego, należało ją oddalić na zasadzie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a.