I FSK 689/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. – H. Spółki Cywilnej W. W., J. S. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 763/08 w sprawie ze skargi P. P. – H. Spółki Cywilnej W. W., J. S. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. P. – H. Spółki Cywilnej W. W., J. S. w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 763/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę PPH Spółka Cywilna W. W., J. S. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 13 listopada 2007 r., którą określono podatnikowi za wrzesień 2002 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.829 zł. W trakcie postępowania podatkowego stwierdzono bowiem, że podatnik nie ujął w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za wrzesień 2002 r. podatku należnego wynikającego z faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu 26 sierpnia 2002 r. dla S., przy czym protokół odbioru robót i protokół końcowy robót zostały sporządzone w dniu 26 sierpnia 2002 r., a należność z faktury została uregulowana przelewem dokonanym w dniu 19 września 2002 r. Ponadto spółka w deklaracji ujęła kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 37.727 zł, tymczasem w miejsce nadwyżki za ten okres organ podatkowy decyzją z dnia 13 listopada 2007r. nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie 15.221 zł. 1.3. Uzasadniając swoje stanowisko organy podatkowe podały, że w myśl art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u.") z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług. Wobec powyższego podatnik z tytułu przedmiotowych usług powinien był zadeklarować należny z tego tytułu podatek w okresie rozliczeniowym, w którym tenże obowiązek podatkowy powstał, tj. we wrześniu 2002 r., niezależnie od daty wystawienia faktury. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił jej naruszenie art. 70 § 1 i § 4 w związku z art. 208 § 1 oraz: art. 121, art.122, art.123, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwanej "O.p.") poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy; naruszenie art. 32, art. 80 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej zwanej "u.p.e.a."); art. 42 – 44 Kodeksu postępowania administracyjnego. 2.2. W opinii strony Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł wydać zaskarżonej decyzji, gdyż zobowiązanie podatkowe objęte tą decyzją wygasło w dniu 31 grudnia 2007 r. - w tym kontekście strona skarżąca powołała się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FSP 8/03. W uzasadnieniu wskazano, że spółki nie zawiadomiono o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem nie został spełniony jeden z warunków przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianych w art. 70 § 4 O.p. Podniesiono, że wbrew przepisom art. 42 - 44 Kpa wspólnikom spółki cywilnej nie doręczono skutecznie odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoją argumentację akcentując, że w sprawie miało miejsce przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż w ramach postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia wierzytelności zobowiązanego przez przesłanie do Banku X. w W. zawiadomienia z dnia 14 grudnia 2007 r. o zajęciu wierzytelności pieniężnej na pokrycie dochodzonych należności za wrzesień 2002 r. objętych tytułem wykonawczym NR [...]. Jednocześnie zawiadomienie to wraz z tytułami wykonawczymi zostało przesłane na adres siedziby podatnika tj. C. ul. B. 8. Przesyłka została odebrana w dniu 18 grudnia 2007 r. przez K. R. posługującego się pełnomocnictwem pocztowym nr 60/05 ustanowionym do odbioru przesyłek pocztowych, a zatem przedawnienie w zakresie zobowiązania za wrzesień 2002 r. nie nastąpiło. 2.4. Na rozprawie pełnomocnik spółki wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego i podał, że K. R. nie był pełnomocnikiem skarżącej spółki, przez cały 2007 r. - był pracownikiem spółki W. W. i jednocześnie udzielono mu pełnomocnictwa pocztowego do odbioru korespondencji kierowanej do tejże spółki. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził bezzasadność skargi. W pisemnych motywach wyroku Sąd podał, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku VAT za wrzesień 2002 r. wynika z decyzji organu podatkowego z dnia 13 listopada 2007 r., nr [...]. Na zaległość tę wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] w dniu 6 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. jako organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego przez przesłanie do Banku X w W. zawiadomienia nr [...] z dnia 14 grudnia 2007r. o zajęciu wierzytelności pieniężnej na pokrycie dochodzonych należności objętej ww. tytułem wykonawczym. Zajęcie zostało dokonane 19 grudnia 2007 r. zgodnie z art. 80 § 2 u.p.e.a. stanowiącym, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Równocześnie organ egzekucyjny przesłał do wiadomości skarżącej wskazane zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego. Przesyłkę skierowano na adres siedziby podatnika tj. C., ul B. i jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru została ona doręczona w dniu 18 grudnia 2007r. (karta 6 akt administracyjnych) K. R. posługującemu się pełnomocnictwem pocztowym udzielonym w dniu 15 marca 2005 r. do odwołania przez W. W., obejmującym upoważnienie do odbioru wszelkiej korespondencji przesłanej spółce na adres C. ul. M. 26 i opatrzonym pieczęcią spółki. Z aneksu nr 1 sporządzonego w dniu 27 marca 2000 r. do umowy spółki cywilnej zawartej pomiędzy W. W. a J. S. wynikało, że każdy ze wspólników może reprezentować spółkę oddzielnie . Wobec powyższego Sąd uznał za skuteczne doręczenie skarżącej przedmiotowego zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego dłużnika i tym samym stwierdził bezzasadność zarzutów skargi w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2002 r. 3.2. Jednocześnie Sąd – wbrew skarżącej przyjął, że zawiadomienie o zastosowaniu środków egzekucyjnych i przesłanie tytułów wykonawczych nie musiało być dokonane odrębnie wobec każdego ze wspólników jako zobowiązanych, przy zastosowaniu trybu doręczania pism osobom fizycznym z art. 42 i następnych Kpa. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie należało zastosować tryb z art. 45 Kpa, w myśl którego jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. W analizowanej sprawie decyzja wymiarowa dotycząca określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wrzesień 2002 r. została wydana spółce cywilnej, a zatem – zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych – zawiadomienie należało doręczyć w jej siedzibie do rąk osoby uprawnionej do odbioru pism i tak też się stało. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") i w zw. z art. 70 § 1 O.p., polegające na niezastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a mimo upływu okresu przedawnienia dla zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie tolerowaniu naruszenia prawa przez organy podatkowe, które w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania art. 151 P.p.s.a i wydania wyroku oddalającego skargę, podczas gdy przy prawidłowym przeprowadzeniu postępowania i uwzględnieniu argumentów podniesionych przez skarżącego w trakcie postępowania, zwłaszcza zarzutu przedawnienia, nie doszłoby do wydania takiego orzeczenia. Dalej autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 i art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nieuwzględnienie zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, w szczególności nie wzięcie pod uwagę dowodu, z którego jednoznacznie wynika, że K. R. nie był pracownikiem spółki skarżących i nie był osobą uprawnioną do odbioru korespondencji, co przy prawidłowej ocenie wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, musiało prowadzić do zajęcia stanowiska zbieżnego z poglądem skarżącej, tj. że nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku WSA w Gliwicach i przekazanie sprawy temuż Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Sformułowanymi zarzutami skargi kasacyjnej składający tę skargę starał się wykazać, że w niniejszej sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r., gdyż w dniu 18 grudnia 2007 r., wbrew ustaleniu organów podatkowych, zaakceptowanemu przez Sąd pierwszej instancji, nie nastąpiło skuteczne doręczenie spółce cywilnej zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanej spółki w Banku X. Wbrew jednak twierdzeniu skargi kasacyjnej materiał dowodowy sprawy został w sposób prawidłowy oceniony przez Sąd pierwszej instancji, który również zgodnie z wymogami art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. prawidłowo uzasadnił swoje stanowisko w zakresie braku naruszenia przepisów prawa przez organy podatkowe przez przyjęcie stanowiska, że w sprawie tej doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. 5.2. Przede wszystkim w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w zw. z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz.U. nr 169, poz. 1387), jako korzystniejszy dla podatnika w porównaniu do obowiązującego do 31 grudnia 2002 r. art. 70 § 3 O.p., określającego zasady przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w czasie ukonstytuowania się zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. Kwestia ta nie była przedmiotem sporu między uczestnikami postępowania. 5.3. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie tej, stosownie do art. 80 § 2 u.p.e.a., do zastosowania środka egzekucyjnego wobec spółki w zakresie spornego zobowiązania za wrzesień 2002 r. doszło z dniem 18 grudnia 2007 r., tzn. w dniu doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. Zgodnie bowiem z tym przepisem zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, a to w tej sprawie miało miejsce w dniu 18 grudnia 2007 r. 5.4. Sporna jest natomiast druga przesłanka, o której mowa w art. 70 § 4 O.p., tzn. czy podatnik – spółka cywilna W. W., J. S. – został powiadomiony o zastosowaniu powyższego środka egzekucyjnego. Analiza materiału dowodowego sprawy nie daje podstaw do uwzględnienia sformułowanego w tym zakresie zarzutu kasacyjnego, gdyż uzasadnienie Sądu pierwszej instancji trafnie wskazuje, że doręczenie zawiadomienia o zajęciu do rąk K. R., było skuteczne wobec ww. spółki cywilnej. Znajdujące się w aktach administracyjnych pełnomocnictwo pocztowe udzielone w dniu 15 marca 2005 r. przez W. W., zaopatrzone w pieczęć Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego s.c. W. W., J.S., ul. M. 26, C., upoważniało K. R. do odbioru, do odwołania, pism nadesłanych do placówki pocztowej C.1 pod ww. adres spółki cywilnej. Fakt, że pełnomocnictwo to nie zostało odwołane i z powołaniem się na nie umożliwiło K. R. odbiór przesyłki skierowanej do ww. spółki cywilnej na adres przy ul. B. 8, czyni to doręczenie skutecznym, gdyż tylko odwołanie tegoż umocowania, uczyniłoby to doręczenie bezskutecznym. Fakt, że K. R. nie był pracownikiem powyższej spółki cywilnej w dniu odbioru tegoż pisma nie ma znaczenia dla skuteczności doręczenia spornej przesyłki, gdyż jego tytuł do odbioru poczty skierowanej do spółki wynikał z udzielonego mu pełnomocnictwa pocztowego, a nie z faktu bycia pracownikiem spółki. Jeżeli składający skargę kasacyjną podnosi, że sporne doręczenie było bezskuteczne, gdyż K. R. nie był upoważniony do odbioru tej przesyłki pocztowej, należało tę okoliczność obalić okazaniem odwołania tegoż pełnomocnictwa, gdyż brak takiego odwołania nie pozwala na podważenie prawidłowości doręczenia opartego na tym upoważnieniu. Nieskutecznym spornego doręczenia nie czyni również okoliczność, że upoważniało ono K. R. do odbioru korespondencji adresowanej na spółkę cywilną przy ul. M. 26, C., a zawiadomienie o zajęciu wierzytelności adresowane było do spółki na adres ul. B. 8, C. Skoro bowiem na podstawie pozostającego w obrocie prawnym pełnomocnictwa pocztowego wydano pełnomocnikowi sporną przesyłkę adresowaną na spółkę, mimo wskazania na niej innego niż w pełnomocnictwie adresu, nie czyni to bezskutecznym tegoż doręczenia, gdyż odpowiedzialność za wybór pełnomocnika, który dokonał faktycznego odbioru przesyłki pocztowej kierowanej do spółki, lecz na inny adres niż wskazany w pełnomocnictwie, spoczywa na mocodawcy, a więc w tym przypadku skarżącej spółce cywilnej. 5.5. Wadliwie jedynie Sąd pierwszej instancji skuteczność tegoż doręczenia analizował w oparciu o art. 45 k.p.a., który od 1 stycznia 1998 r. nie ma zastosowania w sprawach postępowania podatkowego, gdyż od tej daty – wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – postępowanie podatkowe prowadzone jest zgodnie z przepisami tej ustawy, co oznacza, że kryteria skuteczności spornego doręczenia w tej sprawie, należało dokonać z uwzględnieniem art. 151 O.p. Wskazać jednak należy, że to uchybienie Sądu pierwszej instancji nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż normy obydwu tych przepisów (art. 45 K.p.a. i art. 151 O.p.) mają zbieżne brzmienie, zgodnie z którym jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji (art. 151 O.p.) lub do rąk osób uprawnionych do odbioru pism (art. 45 K.p.a.). 5.6. Podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty, że w innych sprawach dotyczących czerwca, lipca i sierpnia 2002 r. Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację skarżącej spółki w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie mają znaczenia dla tej sprawy, z uwagi na odmienność tych spraw pod względem faktycznym i prawnym w porównaniu z niniejszą sprawą, w której doszło do przerwania przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2002r., co nie miało miejsca w sprawach odnoszących się do wcześniejszych okresów rozliczeniowych dotyczących tego podatku. 5.7. W świetle powyższego, skoro sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., a także art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. i 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługują na uwzględnienie, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza tych przepisów i odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.