I FSK 690/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. F. – H. Spółka z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 156/09 w sprawie ze skargi K. F. – H. Spółka z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. F. – H. Spółka z o.o. w C. kwotę 2650 zł (słownie: dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. zwraca (z konta Naczelnego Sądu Administracyjnego) K. F. – H. Spółka z o.o. w C. kwotę 750 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 156/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. F.-H. Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że organ I instancji w decyzji z dnia 29 września 2008r. określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości 0 zł, tj. niższą od zadeklarowanej o 51.138,00 zł i określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 10.234,00 zł oraz ustalił Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 32,00 zł. Podkreślono, że w wyniku kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2003r. organ podatkowy zakwestionował fax faktury VAT nr [...] z 7 lipca 2003r. wystawionej przez G. [...] na kwotę netto 370,00 zł, podatek VAT 81,40 zł; fax faktury VAT nr [...] z dnia 9 lipca 2003r. wystawionej przez Firmę Handlową K., wartość netto 69,67 zł, podatek VAT 15,33 zł; fax faktury VAT nr [...] z dnia 9 lipca 2003r. wystawionej przez Sklep Wielobranżowy M. [...] na wartość netto 18,42 zł, podatek VAT 4,05 zł oraz fax faktury VAT Nr FV [...] z dnia 11 lipca 2003r. wystawionej przez T. [...], wartość netto 25,00 zł, podatek VAT 5,28 zł w związku z brakiem ich oryginałów. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1, art. 193 § 1 - § 6 oraz art. 200 § 1 oraz art. 201 § 3 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zdaniem skarżącej materiał dowodowy w sprawie należy poszerzyć o: przesłuchanie w charakterze świadka T. N. i M. S w celu ustalenia czy otrzymali od kontrolowanej Spółki księgi rachunkowe oraz czy zostały one przekazane przedstawicielom kontrolowanej Spółki po zakończeniu prowadzenia dokumentacji księgowej w 2003r.; dokumentację leczenia psychiatrycznego świadka G. K.; opinię biegłych psychiatrów w celu ustalenia, czy wskazany świadek znajdował się podczas przesłuchań w dniach 14 marca 2008r., 23 kwietnia 2008r., 16 maja 2008r. w stanie pozwalającym na swobodne i świadome złożenie zeznań. Poza tym pełnomocnik podważył sposób oceny dowodu z przesłuchania świadka jako sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodów, gdyż organ nie wyjaśnił w należyty sposób dlaczego daje wiarę zeznaniom świadka w zakresie w jakim zeznania te są niekorzystne dla strony, zaś w pozostałej części nie daje im wiary. Pełnomocnik zawnioskował o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygnaturami akt VI Ds 22/05 i V Ds 50/07s przeciwko podejrzanemu W. S. We wskazanych postępowaniach W. S. podejrzany jest o popełnienie przestępstw polegających na uczestniczeniu w fikcyjnym obrocie paliwami i komponentami paliwowymi w 2003r. oraz poświadczenia w związku z tym nieprawdy w dokumentach. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zreformował rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne uchylając powyższą decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umarzając postępowanie w tym zakresie; w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że w dniu 23 kwietnia 2008r. w Areszcie Śledczym w K. przy udziale strony i jego pełnomocnika, przesłuchano w charakterze świadka kontrahenta podatnika – G. K. Prezesa "T." Sp. z o. o., zeznania którego stanowiły podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Świadek wyjaśnił, że jego rola sprowadzała się do wystawiania faktur na podane przez W. S. firmy, ilości paliwa albo komponentu i na określone przez niego kwoty, jego firma "T." nie dysponowała zapleczem technicznym umożliwiającym magazynowanie czy transport paliwa; posiadał bowiem jeden tylko samochód – polonez caro. Ponadto faktury, które wystawiał były fikcyjne, a współpracę zaproponował mu W. S. Przy okazaniu świadkowi pliku dokumentów w postaci czystych kartek i niewypełnionych druków, opieczętowanych i odręcznie podpisanych przez G. K. – świadek potwierdził, iż dokonał tego na prośbę W. S., któremu wręczył te dowody po podpisaniu i opieczętowaniu. Podkreślił, że za żadną z wystawionych faktur nie otrzymał widniejącej na niej kwoty, jak również nie wiązała się ona z wydaniem określonego w niej towaru. Organ zaznaczył także, że dokonano przesłuchań innych świadków tj.: J. B. i W. S. Z protokołów zeznań tych osób wynika, że strona jak i pełnomocnik strony zostali prawidłowo zawiadomieni o czynnościach przeprowadzenia przesłuchań wymienionych osób. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i wniosła o uchylenie decyzji obu instancji bądź uchylenie decyzji ostatecznej w zaskarżonym zakresie. Powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1, art. 193 § 1 - § 6 oraz art. 200 § 1 oraz art. 201 § 3 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd I instancji rozpoznając skargę wskazał, że organ w odpowiedzi na skargę oraz na rozprawie sądowej odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za styczeń, objętych zaskarżoną decyzją - lipiec oraz sierpień 2003r. wobec zastosowania środków egzekucyjnych, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Przerwa zaś biegu terminu przedawnienia oznacza zatem, że po zaistnieniu przesłanki przerywającej bieg tego terminu, biegnie on na nowo od dnia ściśle określonego w tym przepisie. Po przerwie więc na nowo rozpoczyna bieg 5-letni termin przedawnienia, bez względu na to, jaki okres upłynął do momentu przerwania jego biegu w związku z czym zakresie zarzuty strony skarżącej w tym zakresie należało uznać za bezzasadne. Sąd podkreślił, że uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokami z dnia 8 stycznia 2010 r. ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej za okres od lutego do czerwca 2003r. pozostaje bez wpływu na decyzję będącą przedmiotem niniejszego postępowania. Jak bowiem zaznaczono Sąd w rozpoznawanych sprawach uchylił wyłącznie zaskarżone decyzje II-instancyjne pozostawiając nadal w obrocie prawnym rozstrzygnięcie I instancji. Skoro więc nadal funkcjonuje decyzja wymiarowa za czerwiec 2003r., a decyzja dotycząca lipca 2003r. oparta została na ustaleniach będących podstawą określenia wysokości rozliczeń podatkowych za poprzedni okres to tym samym brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji. Natomiast ewentualne uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie określenia wymiaru podatku od towarów i usług za czerwiec 2003r. będzie stanowiło podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Poza tym w ocenie Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz jego analiza, w świetle regulacji ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej ustawa o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) dalej rozporządzenie z 22 marca 2002 r. jest prawidłowa. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z § 48 ust. 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury powinien zawierać wyraz ORYGINAŁ, a kopia faktury - wyraz KOPIA (ust. 2). Natomiast w oparciu o § 48 ust. 3 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 49. Sąd podkreślił, że nie ulega zatem wątpliwości, że faktury zakwestionowane przez organ w niniejszej sprawie miały wyłącznie postać faxu a nie oryginału czy duplikatu , nie mogły więc stanowić podstawy odliczeń podatkowych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej zaskarżając wyrok w całości i zarzucając obrazę prawa materialnego mającą istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obejmującym stan faktyczny sprawy oraz art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej w brzmieniu z dnia wydania decyzji w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady proporcjonalności w stosunku do zobowiązania podatkowego Spółki. Naruszenie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a., mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji obarczonej wadliwością ze względu na naruszenie: a) art. 122 w związku 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na nierzetelnym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, b) art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, że księgi rachunkowe Spółki są wadliwe, gdyż zawierają dokumentacje niestanowiącą dokumentacji księgowej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych, rozpoznanie sprawy pod nieobecność skarżącego, ponadto na podstawie art. 111 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. o łączne rozpoznanie skarg na wyroki WSA w Gliwicach w sprawach o sygn. akt: III SA/Gl 156/09, III SA/Gl 157/09 i III SA/Gl 161/09. W uzasadnieniu wskazano, że rzeczywista różnica istniejąca pomiędzy wysokością kwoty podatku od wartości dodanej wynikającą z czterech zakwestionowanych faktur, a sumą wynikającą z faktur, których poprawności nie zakwestionowano, stanowiąca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wyniosła 51.031,94 zł. W związku z tym "wyzerowanie" nadwyżki podatku naliczonego nad należnym narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności. Autor skargi kasacyjnej podkreślił ponadto, że nie można zgodzić się z argumentacją organów i Sądu, co do braku konieczności przesłuchania właścicieli biura rachunkowego prowadzącego dokumentację księgową Spółki, gdyż to biuro rachunkowe odpowiada w przeważającej mierze za dokumentację zgromadzoną w swojej siedzibie i poprawność danych podatkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach, przy czym nie wszystkie z tych zarzutów są uzasadnione. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił w tym zakresie naruszenie przez Sąd I instancji art. 134 § 1 P.p.s.a , art. 122 w związku z art. 187 § 1 , art. 191 i art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionego przez Sąd stanu faktycznego sprawy wynika , że w wyniku kontroli zakwestionowano cztery fax faktury VAT oraz ,że w toku postępowania , mimo wezwania organów , skarżąca nie przedłożyła ich oryginałów , która to okoliczność jest w sprawie bezsporna . Żaden z wnioskowanych przez skarżącą środków dowodowych np. przesłuchanie wskazanych świadków , jak zasadnie oceniono, nie mógł fax faktur usankcjonować . Ponadto zwrócić należy uwagę, że autor skargi wskazując na naruszenie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej , stwierdza, że zarówno organy podatkowe jak i WSA w Gliwicach nie wskazały expressis verbis naruszenia przez skarżącą tego przepisu , mimo to jednak sformułował zarzut błędnego przyjęcia ,że księgi rachunkowe Spółki są wadliwe i nie stanowią dokumentacji księgowej w rozumieniu prawa podatkowego. Zarzut powyższy jest oczywiście niezasadny bowiem w sprawie nie zastosowano w odniesieniu do ksiąg rachunkowych procedury określonej w art. 193 Ordynacji podatkowej. Reasumując stwierdzić należy , że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie ustalonego stanu faktycznego . Zgodzić się natomiast należy z zarzutem skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, poprzez "wyzerowanie" kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w kwocie 51 031,94 zł. Zgodnie bowiem z tymi przepisami weryfikacja w trybie art. 10 ustawy o VAT zadeklarowanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym , może nastąpić w związku ze stwierdzonymi w toku postępowania nieprawidłowościami , uzasadniającymi określenie w decyzji innych niż zadeklarowane kwot . Powyższe wynika z treści art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej . Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ( art. 21§ 3a ). W rozpoznawanej sprawie nieprawidłowości te ustalono w zakresie braku oryginałów 4 faktur i zastąpienie ich przez fax faktury , co uzasadnia odmowę prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w tych fakturach. Przepisy nie pozostawiają natomiast do uznania organów stosowania z tego tytułu sankcji finansowych, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w przedstawionej sytuacji ustalono na kwotę 32 zł. W świetle powyższego za całkowicie dowolne i prawnie nieuzasadnione w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest obniżenie do 0 kwoty podatku naliczonego w danym okresie obliczeniowym, zważywszy , że kwota ta mogła zostać zmniejszona wyłącznie o sumę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych 4 fax faktur . Sąd I instancji oceniając jako prawidłowe przyjęcie przez organy, że kwota stanowiąca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynosi 0 naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Jednocześnie w związku z uiszczeniem przez Spółkę wpisu sądowego w kwocie wyższej, niż należna na podstawie art. 225 P.p.s.a. w związku z art. 193 P.p.s.a orzeczono o zwrocie na rzecz Spółki kwoty 750zł.