I FSK 692/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. s.c. A. L., Z. L. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 684/11 w sprawie ze skargi P. G. s.c. A. L., Z. L. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec 2005 r. oraz II i III kwartał 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. G. s.c. A. L., Z. L. z siedzibą w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 22 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 684/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. G. s.c. A. L., Z. L. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 6 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec 2005 r. oraz II i III kwartał 2005 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego 16 stycznia 2007 r. wydał decyzję określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za luty, marzec 2005r., II i III kwartał 2005r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 5.161 zł. Powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. na skutek wniesionego odwołania dnia 13 czerwca 2007 r. uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na niedostateczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ pierwszej instancji. Decyzją z 30 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił skarżącej Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: luty i marzec 2005r. oraz II i III kwartał 2005 r. niższą od zadeklarowanej przez Spółkę o 30.896 zł. Dyrektor Izby Skarbowej po raz kolejny rozpoznając sprawę decyzją z 8 czerwca 2009 r. uchylił ww. decyzję, wskazując, że materiał sprawy dalej wymaga uzupełnienia. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z 12 sierpnia 2010 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za miesiąc luty 2005 r., w wysokości 40.605 zł, za miesiąc marzec 2005 r. w wysokości 23.206 zł, za II kwartał 2005 r. w wysokości 17.566 zł i za III kwartał 2005 r. w wysokości 3.859 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że ponownie przeprowadzone postępowanie podatkowe pozwoliło na stwierdzenie, że w ewidencjach zakupu prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 i VAT-7K złożonych za luty, marzec, II i III kwartał 2005 r. skarżąca zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 30.896 zł., co dało podstawę do stwierdzenia, że ww. ewidencje prowadzone były nierzetelnie i w związku z tym na podstawie art. 193 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm – dalej: "O.p.") nie zostały uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W toku postępowania organ ustalił, że w okresie od stycznia do czerwca 2005 r. skarżąca nabywała: usługi transportowe od firmy R. J. R., usługi transportowe oraz artykuły biurowe od P. s.c. Organ na tej podstawie wskazał, że czynności, których dotyczą przedmiotowe faktury wystawione na rzecz skarżącej przez ww. firmy nie zostały w rzeczywistości dokonane, a w konsekwencji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu sama okoliczność posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnie poprawnej. Organ w toku postępowania zakwestionował również fakt wykorzystywania pojazdów samochodowych: PREDATOR 90 i Polaris Scrambler 500E QUAD w działalności gospodarczej skarżącej, gdyż nie stwierdził faktur dokumentujących ich wynajem. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że z tytułu zakupu ww. pojazdów Spółka zawyżyła podatek VAT na kwotę 3.444,73 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 6 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła: - naruszenie art. 145 § 1 i § 2 O.p., poprzez nieskuteczne doręczenie skarżącej decyzji z uwagi, iż decyzja została doręczona bezpośrednio pełnomocnikowi (nie umocowanemu w tym zakresie) z pominięciem strony, - naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, - naruszenie §14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm. – dalej: "Rozporządzenie Ministra Finansów") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), przez wadliwą subsumcję przedmiotowego stanu faktycznego do przepisu prawa materialnego oraz niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, a także jego niezgodność z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 54, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP") 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W ocenie Sądu organy podatkowe miały pełną podstawę do przyjęcia, że skarżąca odliczyła podatek VAT z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Zdaniem Sądu ustalone w toku postępowania okoliczności jednoznacznie wskazywały, iż faktury wystawione na rzecz skarżącej Spółki były tzw. "pustymi fakturami". 3.3. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wskazując, iż z ustaleń przez nie poczynionych wynika, iż zarówno wspólnicy Spółki jak i J. R., J. K. w 2005 r. używająca nazwiska R. a także A. B. oraz przesłuchani w charakterze świadka: J. N., A. S., M. B., A.L. nie potrafili udzielić żadnych bliższych informacji na temat świadczenia usług i sprzedaży towarów na rzecz Spółki. Chodziło przy tym o podstawowe informacje dotyczące zakresu wykonywanych usług, ich częstotliwości miejsca wykonywania działalności przez kontrahentów skarżącej, do których transportowano towary. Sąd wskazał, iż tego rodzaju brak wiedzy zawsze jest okolicznością budzącą poważne wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu czynności wykazanych w fakturach VAT. Zdaniem Sądu występujące przy tym okoliczności: braku okazania przez J. R. i J. K. a także M. B. dokumentacji związanej z rozliczeniami podatkowymi za rok 2005 oraz fakt, że podmioty te nie były zarejestrowanymi podatnikami, stanowiły podstawę do twierdzenia, że sporne faktury VAT nie wykazują faktycznych czynności. Okolicznościami dodatkowo wzmacniającymi te zastrzeżenia było realizowanie zapłaty za przedmiotowe faktury gotówką, gdyż brak po stronie skarżącej jak i po stronie rzekomych wykonawców jakiejkolwiek, nawet najbardziej ograniczonej dokumentacji potwierdzającej rzeczywisty charakter zakwestionowanych przez organy czynności. 3.4. W ocenie Sądu nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, iż faktury VAT, których dotyczy niniejsza sprawa zostały wystawione w okresie od lutego do czerwca 2005 r. przez J. R. i spółkę cywilną P., którzy w dacie ich wystawienia nie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Dopiero po przeprowadzeniu przez organ podatkowy kontroli podatkowej skarżącej Spółki spółka cywilna P. w dniu 3 marca 2006 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne, w zakresie podatku VAT i złożyła deklaracje VAT -7 za poszczególne miesiące roku 2005, w których wykazała kwoty obrotu i podatku należnego odpowiadające kwotom wykazanym na fakturach wystawionych w roku 2005 na rzecz Spółki jednakże podatek wynikający z deklaracji złożonych przez te podmioty nie został wpłacony na rachunek organów podatkowych. Taka sama sytuacja miała miejsce w przypadku J. R. 3.5. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, nie jest zasadne stanowisko Spółki, które opiera się na założeniu, że doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy Spółką a ww. podmiotami. W ocenie Sądu dotychczas przeprowadzone dowody nie uprawniały do formułowania takich założeń. 3.6. Także zarzut naruszenia §14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów wynikający z jego niezgodności z Konstytucją RP okazał się zdaniem Sądu nieuzasadniony. Sąd podkreślił, że sama ustawa o VAT wskazuje, iż podstawą do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego mogą być zakupy rzeczywiście dokonane przez podatnika odnoszące się do rzeczywistych transakcji (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Zatem pozbawienie w niniejszej sprawie przez organy podatkowe skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy fikcyjnych czynnościach miało podstawy ustawowe i nie naruszało art. 217 Konstytucji RP. 3.7. Za niezasadny Sąd uznał także podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 145 § 1 i 2 O.p. przez doręczenie decyzji pełnomocnikowi K.T., który zdaniem skarżącej nie był umocowany do reprezentowania jej przed organem drugiej instancji. Sąd zwrócił uwagę, iż w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z dnia 31 lipca 2006 r udzielone przez skarżącą, które to obejmuje uprawnienie do reprezentowania Spółki przed organami administracji państwowej i samorządowej oraz do złożenia skargi i reprezentowania przed sądem administracyjnym w sprawie dotyczącej kontroli za okres 2005 r. prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Sąd podkreślił, iż skoro zakres umocowania określony w tym pełnomocnictwie opierał się na zakresie kontroli podatkowej to sprawę wymiaru zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2005 na podstawie ustaleń tej kontroli należało uznać za objętą zakresem tego pełnomocnictwa. Zdaniem Sądu oznacza to, że doręczenie decyzji organu drugiej instancji pełnomocnikowi także mieściło się w zakresie tego umocowania. 3.8. Sąd nie podzielił także zarzutu strony co do naruszenia art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: - "P.p.s.a."), na który to strona powołuje się w treści uzasadnienia skargi do Sądu pierwszej instancji wskazując na wątpliwości co do dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji wcześniejszego wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd podkreślił, iż zaskarżenie decyzji do Sądu w świetle przepisów P.p.s.a. nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji: I. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej pomimo tego, iż bezspornym jest, że doszło do transakcji handlowej pomiędzy skarżącą spółką, a firmą R. J. R. oraz firmą P. G. s.c. A. L., Z. L. a w wyniku tej transakcji skarżąca nabyła usługi transportowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, za które zapłaciła ceną znajdującą się na fakturach VAT, a tym samym miała pełne prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej; II. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: t.j. art. 145 § 1 pkt. 1 lit, c w związku z art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, gdy Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, ze względu na niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań prowadzących do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wydanie decyzji bez zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka w szczególności zakwestionowała ocenę stanu faktycznego dokonanego zarówno przez Sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe oraz wskazała na błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. W opinii skarżącej organy podatkowe nie wykazały dostatecznie, że Spółka była świadoma lub chociażby, że mogła przewidywać, iż J. R. nie odprowadza podatku należnego ze spornych faktur, co warunkuje zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, bowiem faktury dokumentujące wykonane przez jego firmę usługi wystawiane były prawidłowo. Spółka podniosła, że podatnikowi nie można postawić zarzutu, iż miał świadomość lub mógł przewidzieć, że jego kontrahent nie odprowadza należnego podatku od towarów i usług. 4.3. Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 5.2. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. postawiono m.in. zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności upatruje w tym, że "Sąd oparł się jedynie na dowodach z przesłuchania świadków Z. L., A. L., J. N., A. S., które to osoby w momencie przesłuchania mogły nie pamiętać kiedy, kto i w jaki sposób świadczył usługi transportowe będące przedmiotem spornych faktur." Z takim zarzutem nie można się zgodzić. Zeznania świadków były tylko jedną z okoliczności, które zostały wzięte pod uwagę, przy ustalaniu stanu faktycznego. Poza zeznaniami świadków, wzięto pod uwagę również to, że J. K. i J. R. nie okazali dokumentacji związanej z rozliczeniami podatkowymi za rok 2005, a także to, że podmioty te nie były zarejestrowanymi podatnikami oraz, że zapłata za rzekome transakcje następowała w formie gotówki. Istotne jest również to, że brak po stronie skarżącej Spółki jak i po stronie rzekomych wykonawców zakwestionowanych czynności jakiejkolwiek, nawet najbardziej ograniczonej dokumentacji potwierdzającej rzeczywisty charakter zakwestionowanych przez organy czynności. Odnosząc się natomiast do zeznań świadków podkreślić należy, że analiza materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy pozwala na stwierdzenie, co podkreślił Sąd pierwszej instancji, że zarówno wspólnicy skarżącej spółki jak i J. R., J. K. a także A. B. nie potrafili udzielić żadnych bliższych informacji na temat świadczenia usług i sprzedaży towarów na rzecz skarżącej Spółki. Chodziło przy tym o podstawowe informacje dotyczące zakresu wykonywanych usług, ich częstotliwości miejsca wykonywania działalności przez kontrahentów skarżącej, do których wożono towary. Nie można zgodzić się natomiast z autorem skargi kasacyjnej, że zarówno dla organów podatkowych jak i Sądu pierwszej instancji najistotniejszą kwestią było to, że wystawca faktur nie był formalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz, że nie uiścił należnego podatku. Jak wyżej wskazano była to tylko jedna z okoliczności, wzięta pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji, która potwierdziła stanowisko organów, że sporne w sprawie transakcje nie miały miejsca. Nieprawdziwy jest również zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd nie odniósł się do zeznań J. R.. Sąd wskazał bowiem, co wyżej podniesiono, że również J.R. nie potrafił udzielić żadnych bliższych informacji dotyczących zakresu wykonywanych usług. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że nie uwzględniono dowodów z przesłuchania świadków m.in. L. J. P., G. L., W. O., będących odbiorcami towarów sprzedawanych przez skarżącą spółkę zauważyć należy, że również ci świadkowie nie pamiętali firm P. oraz R. Nie potwierdziły się zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. 5.3. Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób bezsporny. Ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Tym samym, za niepodważone należy uznać ustalenia, że w okresach rozliczeniowych, które są przedmiotem rozpoznania w tej sprawie strona skarżąca – obniżając podatek należny o naliczony – posługiwała się "pustymi fakturami" VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 5.4. Jako naruszenie prawa materialnego w skardze kasacyjnej wskazano błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej pomimo tego, iż bezspornym jest, że doszło do transakcji handlowej pomiędzy skarżącą spółką, a firmą R. J. R. oraz firmą P. a w wyniku tej transakcji skarżąca nabyła usługi transportowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, za które zapłaciła ceną znajdującą się na fakturach VAT, a tym samym miała pełne prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej. 5.5. Taki sposób sformułowania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego świadczy o tym, na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej bowiem dowodzi, że bezspornym jest, że doszło do transakcji handlowej pomiędzy skarżącą spółką, a firmą R. J. R. oraz firmą P., gdy tymczasem jak wyżej wskazano ze stanu faktycznego który nie został skutecznie zakwestionowany, wynika, że faktury wystawione przez firmę R. J. R. oraz firmę P. były "fakturami pustymi". 5.6. W tych okolicznościach znaczenia nie może mieć odwoływanie się do dobrej wiary. Odwołanie się w skardze kasacyjnej do dobrej wiary nakazuje zwrócić uwagę na orzecznictwo TSUE, w tym to najnowsze, jak np. wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid. W pierwszym z tych wyroków orzeczono, m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W drugim natomiast z tych orzeczeń (w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), do którego zresztą obszernie odwołuje się powyżej przywołany wyrok, Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W wyroku tym Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). W obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych. Powyższe rozważania pozostają jednak w niniejszej sprawie bezprzedmiotowe, gdyż w powyższych sprawach rozstrzygniętych przez TSUE , nie było spornym – jak w niniejszej sprawie – że czynności zakwestionowane w zakresie prawa do odliczenia podatku z wystawionych przez kontrahentów faktur były faktycznie wykonane przez podmioty trzecie, a kwestionowane jedynie było, że wykonali je wystawcy spornych faktur. W rozpoznawanej natomiast sprawie brak jakichkolwiek dowodów, że czynności z zakwestionowanych faktur zostały w ogóle wykonane przez podmioty trzecie. 5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.