I FSK 70/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 14 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 564/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS, jako strona postępowania w miejsce zniesionego z dnia 1 marca 2017 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - dalej: Dyrektor IS) pismem z dnia 20 listopada 2018 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 564/17. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.), uchylił zaskarżone przez P. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Spółka) postanowienie Dyrektora IS z dnia 24 lutego 2017 r. oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (dalej: Naczelnik US) z dnia 26 października 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za wrzesień 2016 r. 1.3. Powodem uchylenia postanowień było uznanie, że organ podatkowy nie mógł skutecznie przedłużyć materialnego terminu zwrotu podatku VAT, w sytuacji gdy termin ten już upłynął, przy czym dla oceny w tym zakresie decydująca była data doręczenia postanowienia Naczelnika US o przedłużeniu terminu, a nie data jego wydania (sporządzenia i podpisania), czy data nadania przesyłki zawierającej takie postanowienie w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. 1.4. Dyrektor IAS skargą kasacyjną zaskarżył w całości powołany na wstępie wyrok, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora IAS, albo - alternatywnie - uchylenie tegoż wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 1.5. Organ podatkowy zarzucił Sądowi naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 12 § 6 pkt 2 O.p. przez uwzględnienie skargi w rezultacie błędnej oceny przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach materiału oraz uznanie, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT za wrzesień 2016 r. nie zostało doręczone we właściwym czasie (zostało wprowadzone do obiegu prawnego po upływie terminu zwrotu), w sytuacji gdy postanowienie organu pierwszej instancji nie tylko zostało sporządzone (podpisane) przed upływem terminu zwrotu, ale także przekazane do operatora pocztowego, który podjął próbę jego doręczenia (awizo) przed upływem terminu zwrotu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 12 § 6 pkt 2 O.p. przez przyjęcie, że doręczone Spółce postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT zostało wprowadzone do obiegu prawnego po upływie terminu zwrotu, a zatem nie mogło odnieść skutku prawnego, tj. przedłużyć terminu zwrotu różnicy podatku VAT za wrzesień 2016 r., w sytuacji gdy postanowienie zostało sporządzone (podpisane) przed upływem tego terminu i jako takie winno skutkować przedłużeniem terminu zwrotu; 3) art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla wystąpienia okoliczności w postaci przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT konieczne jest doręczenie (fizyczne) postanowienia organu podatkowego w tym przedmiocie przed upływem terminu zwrotu, w sytuacji gdy w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego wystarczające jest wydanie (podpisanie) takiego postanowienia i przekazanie go operatorowi w celu doręczenia przed upływem przedłużanego terminu (art. 12 § 6 pkt 2 O.p.). 1.6. Spółka nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. Skarga kasacyjna, odmiennie od zawartego w niej wniosku, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawę do rozpoznania w taki sposób na posiedzeniu niejawnym wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 28 lipca 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, z późn. zm.). W wyniku realizacji powyższego zarządzenia strony postępowania sądowego zostały powiadomione (Spółka drogą pocztową - nie podjęła przesyłki, organ drogą ePUAP) o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym prawnie miały możliwość zajęcia pisemnego stanowiska w tym zakresie oraz co do istoty sprawy ze skargi kasacyjnej. W związku z zarządzoną zmianą trybu procedowania strony te nie złożyły jednak dodatkowych wniosków i pism procesowych. Wobec takiego stanu rzeczy oraz mając na uwadze również charakter sprawy poddanej rozpoznaniu, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w terminie i składzie nakreślonym zarządzeniem. 2.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.3. Wspomnieć należało również, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 2.4. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym przypadku w pierwszej kolejności należało stwierdzić, że chybiony był zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia prawa materialnego, czyli art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., postawiony w łączności z art. 12 § 6 pkt 2 O.p., poprzez [rzekomo] jego wadliwą wykładnię. 2.5.1. Inaczej niż wywodził Dyrektor IAS, prawidłowe i trafne zarazem dla wyniku tej sprawy było zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że warunkiem skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 2 (zdanie drugie) w związku z ust. 6 u.p.t.u. jest nie tylko wydanie (sporządzenie i podpisanie) postanowienia rozstrzygającego o takim przedłużeniu, ale również jego doręczenie zanim upłynie termin zwrotu, który jest przedłużany. Nie można bowiem przedłużyć terminu, który już upłynął, a chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia wydłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Wtedy dopiero rozpoczyna się byt prawny takiego postanowienia i ziszczają się jego materialnoprawne skutki, zaś sam organ staje się nim związany (art. 212 w związku z art. 219 O.p.). Sama w sobie okoliczność (data) przekazania przesyłki zawierającej takie postanowienie do doręczenia pocztowego za pośrednictwem operatora wyznaczonego (tu: Poczty Polskiej) nie ma w tym kontekście istotnego znaczenia prawnego. 2.5.2. W powyższym zakresie Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do wypowiedzi orzeczniczych wyrażonych w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 (który zapadł po przejęciu do rozpoznania sprawy w związku z pytaniem zadanym postanowieniem tego Sądu z dnia 16 listopada 2017 r. o tej samej sygnaturze - wyrok dostępny na stronie internetowej Sądu) oraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (wyrok opublikowany w OTK-A 2008, nr 8, poz. 136). Dla zwięzłości wywodu nie zachodziła potrzeba ponownego przywołania argumentacji w nich wyrażonej oraz częściowo w samym uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. 2.5.3. W uzupełnieniu motywów już zaprezentowanych warto było przywołać jeszcze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20. Przesądzono w niej bowiem, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin.". Uchwała ta wpisuje się w powszechnie przyjmowany przed jej podjęciem pogląd, wytyczony wspomnianym już wyrokiem składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, na tle doręczeń postanowień wydawanych w formie pisemnej. Przyjmuje tożsame z nim zapatrywanie o skuteczności postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT, uzależnianej od daty ich doręczenia adresatowi w terminie zwrotu, który jeszcze nie upłynął, nie zaś od daty samego ich wydania bądź nadania/umożliwienia odbioru, niezależenie od tego czy mamy do czynienia z aktem w formie pisemnej czy w formie dokumentu elektronicznego, doręczanych drogą pocztową albo środkami komunikacji elektronicznej. W uzasadnieniu uchwały zaprezentowano stan orzecznictwa sądowego i motywy przemawiające za koniecznością uwzględniania przy wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunku opartego na doręczeniu postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku VAT przed upływem terminu poddawanego przedłużeniu, a nie samym zapoczątkowaniu procesu doręczania przesyłki (skierowaniu jej do doręczenia). Argumentację tam wyrażoną skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie podziela i jednocześnie do niej odsyła jako właściwej dla oceny o niezasadności zarzutu kasacyjnego zbudowanego na przeciwnych zapatrywaniach prawnych (uchwała dostępna na stronie internetowej Sądu). 2.5.4. Próba zbudowania odmiennej interpretacji art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. poprzez odwołanie się w skardze kasacyjnej dodatkowo do art. 12 § 6 pkt 2 O.p. i wsparcie takiego podejścia wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 210/18, nie mogła okazać się skuteczna. Po pierwsze, przywołany przepis Ordynacji podatkowej stanowi o zachowaniu terminu w sytuacji między innymi nadania pisma w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego przed upływem terminu, a nie o tym z jakim dniem powstają określone skutki materialnoprawne wiązane z danym terminem. Po drugie, zaprezentowany w tym nieprawomocnym orzeczeniu pogląd nie zyskał aprobaty w toku jego kontroli instancyjnej. Wyrokiem bowiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2081/18, uchylony został wspomniany wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 210/18. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając ten aspekt prawny stwierdził, że: "Sąd pierwszej instancji, inaczej niż to uczyniono w wyroku z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, ocenił możliwość zastosowania art. 12 § 6 pkt 2 O.p. do czynności organów podatkowych. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. poz. 1529) lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Zdaniem WSA przepis ten odnosi się do zachowania terminu przez organ, co wynika z tego, że . Pogląd prezentowany przez Sąd pierwszej instancji, jak wyjaśniono w wyroku z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, stanowczo został odrzucony w orzecznictwie. Stwierdzić więc należy, że przepis powyższy, podobnie jak pozostałe przepisy o zachowaniu terminów, tworzy domniemanie że pismo przekazane określonemu podmiotowi (w tym operatorowi pocztowemu) zostało skutecznie złożone do właściwego organu podatkowego, pomimo że faktycznie do tego organu nie wpłynęło, gwarantując stronie ochronę przed negatywnymi skutkami działania organu administracji publicznej. Przepisy prawa procesowego regulujące sytuację prawnoprocesową strony nie mają zastosowania do organu orzekającego w sprawie (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 15 października 2008 r. sygn. akt II GPS 4/08; dostępna j.w.). Nie ma zatem istotnego znaczenia sama okoliczność, że w treści art. 12 § 6 pkt 2 O.p. nie zaznaczono, aby przepis ten dotyczył złożenia pisma do organu, bądź też pisma wniesionego przez stronę lub uczestnika postępowania. Jak bowiem wskazał autor skargi kasacyjnej, odwołując się do orzecznictwa, w tym zaś wyroku z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie orzeczenia. Dlatego też art. 12 § 6 pkt 2 O.p. nie ma zastosowania do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. Za wadliwe Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadzające się do tego, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wydane i przekazane operatorowi pocztowemu w celu doręczenia przed upływem przedłużanego terminu, jest postanowieniem wydanym w terminie.". Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie powyżej zacytowaną argumentację w pełni podziela. 2.6. Przyjmując zatem nakreśloną już wykładnię prawa materialnego przypomnieć wypadało, że Sąd pierwszej instancji przyjął i stwierdził, że: - wykazany w złożonej w dniu 7 października 2016 r. deklaracji 25 dniowy termin zwrotu podatku VAT przypadał na dzień 2 listopada 2016 r.; - postanowieniem z dnia 26 października 2016 r. Naczelnik US przedłużył ów termin "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia" za wrzesień 2016 r., a zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 24 lutego 2017 r. Dyrektor IS utrzymał je w mocy; - w opisanym przypadku kluczowe znaczenie miała okoliczność, w jakiej dacie doręczono Spółce postanowienie organu pierwszej instancji (zaakceptowane zaskarżonym postanowieniem), a stało się to w dniu 10 listopada 2016 r., czyli po upływie ustawowego terminu zwrotu; - sytuacja taka stanowiła podstawę do uchylenia postanowień organów obu instancji jako naruszających prawo materialne i procesowe; - w świetle art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. po upływie terminu zwrotu organ traci uprawnienie do przedłużenia takiego terminu, a przedłużenie staje się nieskuteczne, przy czym decyduje o tym data doręczenia postanowienia nie zaś samo jego sporządzenie, podpisanie i nadanie drogą pocztową. Przyjęty do wyrokowania i niekwestionowany zarzutami kasacyjnymi stan faktyczny, a także prawidłowa wykładnia art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oraz w powiązaniu z powołanymi przez Sąd pierwszej instancji przepisami Ordynacji podatkowej, prowadziły do wniosku o zasadności uwzględniania skargi i uchylenia postanowień organów obu instancji, a nie jej oddalenia - czego wadliwie domagano się w skardze kasacyjnej. 2.7. W konsekwencji takiej oceny stanu sprawy za niezasadne należało uznać pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej poprzez uwzględnienie skargi, tj. uchylenie postanowień organów obu instancji, powiązane z naruszeniem art., 12 § 6 pkt 2 O.p. i art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. (zob. pkt 1.5 ppkt 1 i ppkt 2 tego uzasadnienia). 2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono jak w sentencji niniejszego wyroku. 2.9. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak podstaw faktycznych (odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono, a była to jedyna czynność z którą takie koszty mogłyby się wiązać). s. WSA (del.) A. Jakimowicz s. NSA H. Sęk s. NSA D. Oleś