I FSK 701/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 292/19 w sprawie ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 23 kwietnia 2019 r. nr 1601-IOV2.4103.19.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 6 grudnia 2019 r., I SA/Op 292/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: strona, skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 23 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. 2. Jak wynika z uzasadnienia, w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu granulatu z tworzywa sztucznego wystawionych przez firmę S. za grudzień 2015 r. oraz za styczeń 2016 r., a także czy spółka wprowadziła do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych w ww. miesiącach (wystawione przez skarżącą na rzecz kolejnego nabywcy towaru, tj. K. sp. z o.o. z siedzibą w P.), w związku z czym czy zasadnie została zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach, w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że ocena organu co do konieczności zastosowania w stosunku do skarżącej dyspozycji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz z art. 108 ust. 1 tej ustawy była zgodna z prawem (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego zmiany poprzez uwzględnienie skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) prawa materialnego tj.: a) przez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., polegające na niezasadnym przyjęciu, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony z uwagi na to, że zakwestionowane w zaskarżonej decyzji faktury VAT nie przedstawiają rzeczywistych operacji gospodarczych, o czym skarżąca od samego początku miała wiedzieć, podczas gdy w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było przesłanek do zakwestionowania prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; b) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., polegające na przyjęciu, że skarżąca wystawiała puste faktury nieobrazujące rzeczywistych operacji gospodarczych i tym samym wskazanie, iż skarżąca winna uiścić kwotę podatku od towarów i usług, podczas gdy skarżąca dopełniła wszelkich obowiązków publiczno - prawnych i uiścił należne podatki, a w okolicznościach przedmiotowej sprawy organ nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił, aby mogła zaistnieć okoliczność uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, zatem brak było przesłanek do zakwestionowania stanowiska skarżącej; c) naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a to art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107, ze zm., dalej: o.p.), poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny: - uznając, że organ udowodnił, iż w niniejszej sprawie skarżąca dopuściła się wystawiania faktur obrazujących nierzeczywiste transakcje gospodarcze, podczas gdy w niniejszej sprawie można co najwyżej mówić o uprawdopodobnieniu, a nadto w sposób bezkrytyczny podszedł do oświadczeń spółki K. sp. z o.o. z siedzibą w P. i oparł się wyłącznie o pisemne oświadczenie, podczas gdy spółka ta od dłuższego czasu zalegała z płatnościami do skarżącej, prezes i pracownik spółki nie stawiali się na wezwania, a spółka zawiesiła swą działalność; - organ przyjął, iż korekta faktur wystawiona przez K. sp. z o.o. była prawidłowa, podczas gdy spółka K. sp. z o.o. pomimo wystawionych korekt nie zwróciła pieniędzy otrzymanych za zakupiony towar, korekty doręczyła dopiero po miesiącu od ich wystawienia, a co najważniejsze skoro organ uznał, iż faktury nie obrazowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to nie była możliwa ich korekta, co w wprost wskazuje na przestępcze działania tejże spółki; II. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 oraz 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 193 § 2 w zw. z art. 193 § 6 w zw. z art. 199a § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której ustalenia poczynione w toku postępowania przez organy podatkowe nie pozwalały na przyjęcie, że księgi skarżącej są nierzetelne, a konsekwencją czego powinno być zaakceptowanie stanowiska przeciwnego, zgodnie z którym zakwestionowane faktury VAT dokumentują transakcje rzeczywiście zaistniałe pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, czego rezultatem powinno być uwzględnienie skargi skarżącej oraz uchylenie zaskarżonych decyzji wydanych przez organy podatkowe; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszeń przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy to jest: 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i nieuchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., co skutkowało naruszeniem tego przepisu przez Sąd; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji zaniechano zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności w sposób bezkrytyczny organ odniósł się do wyjaśnień spółki K. sp. z o.o., złożonych w toku postępowania; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że organ odwoławczy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, choćby w zakresie w jakim organ odwoławczy ustala, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo że z logicznych, wzajemnie uzupełniających się zeznań świadków wynika, że transakcje te rzeczywiście miały miejsce, a organ od samego początku założył pewną hipotezę, którą starał się udowodnić bez względu na rzeczywisty stan faktyczny; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, że organy podatkowe prawidłowo oparły ustalenia faktyczne w sprawie z całkowitym pominięciem wyjaśnień skarżącej w zakresie nabywania i sprzedaży towarów; f) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd z urzędu stosownych dowodów, w celu dostatecznego wyjaśnienia niniejszej sprawy, w sytuacji gdy szereg okoliczności istotnych dla jej rozstrzygnięcia nie zostało przez Sąd ustalonych, a stan faktyczny sprawy w przeważającej mierze został oparty na niczym nieuzasadnionych domniemaniach, bez oparcia na jakichkolwiek dowodach. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 4.2. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na zarzuty skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej należało wyjaśnić, że co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero dokonanie oceny, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony w sposób prawidłowy umożliwiało ocenę, czy do tak ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie strona podjęła próbę podważenia poczynionych przez organ, ocenionych za poczynione zgodnie z prawem przez sąd pierwszej instancji, ustaleń faktycznych, za pomocą zarzutu naruszenia art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez ocenę materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny, wskazując, iż nieprawidłowa była korekta faktur wystawiona przez K. sp. z o.o. Nadto podniosła naruszenie art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 193 § 2 w zw. z art. 193 § 6 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy ustalenia poczynione w toku postępowania przez organy podatkowe nie pozwalały na przyjęcie, iż księgi podatkowe podatnika są nierzetelne; art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji, mimo że w toku postępowania przed organami zaniechano wyczerpującego zebrania i rozparzenia materiału dowodowego, w szczególności organ w sposób bezkrytyczny odniósł się do wyjaśnień K. sp. z o.o. złożonych w toku postępowania; art. 145 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo, że organ odwoławczy przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, że organy podatkowe prawidłowo oparły ustalenia faktyczne w sprawie z całkowitym pominięciem wyjaśnień skarżącej w zakresie nabywania i sprzedaży towarów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma w dużej mierze charakter polemiczny. Strona powołała się na to, że w postępowaniu kontrolnym w sposób wyczerpujący przedstawiła obrót granulatem (bez konkretów), co potwierdziły zeznania (bez wskazywania jakie), organ i Sąd nie przeprowadzili szeregu czynności, które potwierdzają stanowisko spółki (bez wskazania jakie), który wytłumaczył swoją metodykę działania, brak kosztów transportu z racji pozostawania przedsiębiorstw w bliskiej odległości od siebie i cel zakupienia granulatu (również bez szczegółów). Duży nacisk natomiast strona położyła na to, że nie podpisała korekt przesłanych przez K. sp. z o.o., która zawiesiła działalność, toczyła się sprawa o zapłatę między stronami – celem wykazania, że działania K. sp. z o.o. nakierowane były na zaszkodzenie innym podatnikom. W ocenie strony korektom mają przeczyć dokumenty wydania z magazynu tej spółki, kompensaty, przelewy pieniężne, brak zwrotu pieniędzy za rzekomo niedostarczony towar. Jednocześnie jednak wystawienie korekt przez K. sp. z o.o. ma, w ocenie strony, przemawiać za rzeczywistym obrotem towarem. Co do kwestii braku transportu skarżąca wskazała zaś, że był on po stronie innego podmiotu. W ocenie strony znaczenia nie powinno mieć bliskie powiązanie stron transakcji, a za właściwe organy powinny uznać zeznania skarżącej. 4.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty i ich uzasadnienie nie podważyły ustaleń faktycznych poczynionych przez organ, ocenionych jako ustalone prawidłowo przez sąd pierwszej instancji. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej, co zasadnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organ ustalając stan faktyczny sprawy nie oparł się jedynie na korektach faktur dokonanych przez K. sp. z o.o. Podzielić należy twierdzenie sądu pierwszej instancji, że zbadano i oceniono sposób obrotu spornym towarem pomiędzy wszystkimi stronami transakcji. Zasadnie oceniono jako anormalne transakcje: polegające na dostawie tego samego towaru; w tej samej ilości; w nieznacznie różniącej się cenie; pomiędzy czterema podmiotami, z których trzy były powiązane osobowo (S., G. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o.) oraz korzystały z tego samego magazynu. Wszystko to miało mieć również miejsce podczas jednego dnia tj. odpowiednio 29 grudnia 2015r. i 28 stycznia 2016 r. Co do transportu zasadnie sąd pierwszej wskazał, że o braku transportu towaru świadczy to, że byłoby kompletnie nieracjonalne dostarczanie znacznej ilości towaru (29 grudnia 2015 r. – 173,25 ton, zaś 28 stycznia 2016 r. – 74,25 ton) przez podmiot powiązany ze stroną do kontrahenta, tylko po to, by tego samego dnia ten sam towar wrócił z powrotem do magazynu, z którego korzystała strona i podmioty z nią powiązane. Wreszcie organ w sposób należyty ustalił cel takich transakcji, którym było poprawienie pozycji rynkowej podmiotów biorących udział w transakcjach. W związku z tym stwierdzić należy, iż strona nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania przez sąd pierwszej instancji, wskazujących na to, że spornym fakturom nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. 4.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd z urzędu stosownych dowodów należy wskazać, że w skardze kasacyjnej nie wskazano przeprowadzenia jakich dowodów, zdaniem strony, zaniechał sąd pierwszej instancji oraz jaki to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Jak już wskazano we wstępnej części uzasadnienia, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego przepisu. Związanie podstawami skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie polega na tym, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało naruszenie prawa procesowego oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować lub poprawiać. Sąd kasacyjny nie jest więc ani uprawniony ani zobowiązany do domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej. 4.5. Z tych samych względów nieskuteczny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśnia, w jaki sposób sąd pierwszej instancji miał naruszyć w rozpoznawanej sprawie art. 153 p.p.s.a. 4.6. Wobec kluczowego niepodważonego w skardze kasacyjnej ustalenia faktycznego tj. że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszył obrót towarowy, niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. Pierwszy z nich wskazuje, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego z otrzymanych faktur. W drugim z nich wskazano, że prawo to jednak nie przysługuje – gdy faktura obejmuje czynności niewykonane – czyli w ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym. Zasadnie także strona została zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez nią fakturach, które również nie obejmowały rzeczywistego obrotu towarem, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 4.7. Powyższe oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz zgodnie z §14 ust. 1 pkt. 2 lit. a zw. z § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Sylwester Golec Jan Rudowski Roman Wiatrowski