I FSK 703/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 571/10 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz za czerwiec 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 571/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. K. (dalej również jako: Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2009 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz za czerwiec 2004 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie K. prowadzonej przez Skarżącego ustalono m.in., że w grudniu 2003 r. i w czerwcu 2004 r. obniżył on podatek należny o podatek naliczony, wykazany w fakturach wystawionych przez P., W. C., dokumentujących czynności, których w rzeczywistości firma ta nie wykonała. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., mając m.in. na uwadze § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej również jako: rozporządzenie z 22 marca 2002 r.), a także § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej również jako rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r.), określił Podatnikowi kwotę do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2003 r., w wysokości 2256 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r., w wysokości 8162 zł. 1.3. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W., w zaskarżonej do Sądu decyzji, wbrew zarzutom odwołań złożonych przez Stronę, stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ustalił, iż faktury wystawione przez P. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Konstatacja ta zdaniem organu odwoławczego wynikała z zeznań W. C., w których podał on, że do założenia firmy namówił go K. K., któremu następnie udzielił pełnomocnictwa i przekazał dokumenty firmy. W. C. wyjaśnił, że nie świadczył żadnych usług, nie wystawiał faktur, nie składał deklaracji, zeznań i nie prowadził rozmów, chociaż mógł złożyć podpis na jakiś dokumentach. Jego udział ograniczał się do użyczenia własnego nazwiska do rejestracji, za co dostawał pieniądze od nieustalonego mężczyzny. Fakty te potwierdził K. K., który - jak wyjaśnił - zajmował się sprawami finansowymi i dokumentami, a P. zajmowała się wystawianiem faktur kosztowych różnym firmom. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Podatnik wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucił naruszenie w niej art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako Ordynacja podatkowa lub O.p.). Skarżący w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia podniósł, że organy obu instancji oparły swoje twierdzenia wyłącznie na zeznaniach założonych w innych postępowaniach, prowadzonych w innym zakresie (postępowania karne), ukryły przed nim znany im z urzędu fakt, że wobec W. C. wydano decyzje wymiarowe w podatku od towarów i usług za 2004 r. Ponadto, zdaniem Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej nie wezwał go w trybie art. 200 O.p. do zapoznania się z aktami sprawy, przez co uniemożliwił mu złożenie dodatkowych wniosków oraz ostateczne wypowiedzenie się w sprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał że skarga Strony nie jest zasadna, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. 3.2. W pisemnych motywach wyroku, Sąd pierwszej instancji, przede wszystkim stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, a ocena tych dowodów mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów. Zdaniem WSA o tym, że zakwestionowane faktury, wystawione przez P., dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez tą firmę, świadczą wyjaśnienia złożone przez W. C., K. K. i M. K. w postępowaniu karnym, a przez W. C. także w prowadzonej wobec niego kontroli skarbowej. I tak W. C. wyjaśnił, że namówiony przez K. K. jedynie zarejestrował P., za co otrzymywał pieniądze. Nie wykonywał jednak żadnych czynności należących formalnie do zakresu działalności gospodarczej tej firmy. Potwierdził to w zeznaniach z 29 grudnia 2004 r. K. K., wyjaśniając, że W. C. zgodził się zarejestrować firmę na swoje nazwisko i udzielić mu pełnomocnictwa. Ponadto K. K. jednoznacznie opisał działalność P. stwierdzając, iż firma ta zajmowała się wystawianiem faktur różnym podmiotom, które ich potrzebowały "dla pokrycia kosztów, tak, aby nie odprowadzać podatku do Urzędu Skarbowego". Dalej jak podał Sąd także M. K. potwierdził, że rzeczywistym przedmiotem działalności P., było wyłudzanie VAT z urzędów skarbowych, wyjaśniając, iż wystawiał faktury P. (tylko na usługi), ale faktycznie żadne usługi nie były wykonywane. 3.3. W kontekście powyższych zeznań i wyjaśnień Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił, że zeznania przyjęte za dowód w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego złożyły osoby, którym postawiono zarzuty karne jest niewystarczająca, aby podważyć ich wiarygodność, choć dowód z zeznań takich osób musi być badany bardzo wnikliwie, ponieważ przysługują im szczególne przywileje, w tym brak obowiązku mówienia prawdy. 3.4. W dalszej części uzasadnienia wyroku, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że ustalenie, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń oparte było nie tylko na zeznaniach W. C., K. K. i M. K. ale znajdowało również uzasadnienie w ogólnikowości wyjaśnień Skarżącego. Zdaniem Sądu jedynymi posiadanymi przez Podatnika dowodami mogącymi świadczyć o rzeczywistym wykonaniu usług przez P. są wystawione faktury oraz dowody wpłaty. Natomiast w ocenie Sądu za taki dowód nie mogły zostać uznane umowy zawarte z Powiatową Stacją Sanitarno-Epidemiologiczną i faktury dokumentujące rozliczenia z tą instytucją. Dokumenty te mogą być co najwyżej dowodem, że prace zostały wykonane, ale nie dowodem, że wykonał je określony podwykonawca. Poza tym Skarżący nie twierdził, że wszystkie z faktur wystawionych przez P. dotyczyły robót związanych z tą instytucją. 3.5. Za okoliczność bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał fakt wydania decyzji skierowanych do W. C., a obejmujących podatek od towarów i usług. Wydanie takich decyzji bowiem samo w sobie – według Sądu - nie podważałoby prawidłowości decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie. Nie dowodziłoby również wykonania czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego. 3.6. Jako uzasadniony natomiast, Sąd pierwszej instancji, uznał zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Jednak w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszenie tego przepisu nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd podkreślił przy tym, w nawiązaniu do uzasadnienia zarzutu, że Skarżący żadnych wniosków dowodowych w toku całego postępowania podatkowego nie złożył, a i w skardze nie wskazał żadnego dowodu, którego przeprowadzenie na jego wniosek zostałoby uniemożliwione z uwagi na niezastosowanie się przez organ odwoławczy do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 200 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191,art. 120, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść Skarżącego. A mianowicie Sąd nie przychylił się do twierdzeń Skarżącego, że: - Stronie odebrano możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i zgłoszeniem dodatkowych wniosków w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Wnioskowanie Sądu pierwszej instancji, że nawet zachowanie trybu z art. 200 O.p. niczego w sprawie by nie zmieniło jest zbyt daleko idące - gdyż tylko wezwanie Strony do zapoznania się z materiałem dowodowym oraz umożliwienie skorzystania z tego prawa przez organ podatkowy a następnie bezskuteczność działania Strony po wypełnieniu przez organ obowiązku z art. 200 O.p. dawałoby Sądowi możliwość do sformułowania takiego wniosku. Tymczasem Stronie odebrano możliwość ostatecznego wypowiedzenia się w sprawie oraz możliwość ostatecznego złożenia wniosków. Nie można zatem z faktu zaniechania przez organ dopełnienia obowiązków ustawowych - wywodzić skutków na niekorzyść strony -jak uczynił to Sąd pierwszej instancji; - do akt sprawy powinien być dostarczony dowód w postaci decyzji wymiarowej podatku VAT wydanej wobec W. C. Dowód ten miał istotne znaczenie dla określenia czy rzeczywiście wg. tej decyzji wymiarowej W. C. nie prowadził działalności gospodarczej; - organy podatkowe powinny przesłuchać w niniejszym postępowaniu podatkowym W. C., pomimo tego, że Sąd pierwszej instancji uznał, że w postępowaniu karnym W. C.., K. K. i M. K. nie mieli obowiązku mówienia prawdy. Zdaniem Skarżącego jeśli Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zeznania złożone w postępowaniu karnym przez wyżej wymienionych dawały im zgodnie z postępowaniem karnym określone przywileje w postaci braku obowiązku mówienia prawdy, to posłużenie się tylko dowodami (z założenia ułomnymi) z postępowania karnego jest niewystarczające z punktu widzenia postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe nakłada bowiem na organ podatkowy obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej. Zatem, Sąd pierwszej instancji mając wiedzę, że zeznania takie są "ułomne" z punktu widzenia postępowania podatkowego nie powinien był uznać tych zeznań jako jedynego i wystarczającego "dowodu koronnego" w przedmiotowym postępowaniu. W związku z tak przedstawioną argumentacją wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną organ nie wniósł. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu. 5.1. Przed rozpatrzeniem poszczególnych zarzutów wniesionego środka zaskarżenia należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.2. Skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów Strony skarżącej. 5.3. Strona, za pomocą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podważa zaskarżony wyrok w trzech obszarach wywiedzionej w nim oceny prawnej, tj. odnośnie do kwestii: - nieprzesłuchania przez organy w niniejszym postępowaniu podatkowym W. C., pomimo tego, że Sąd pierwszej instancji uznał, że w postępowaniu karnym W. C., K. K. i M. K. nie mieli obowiązku mówienia prawdy; - niedołączenia do akt sprawy dowodu w postaci decyzji wymiarowej podatku VAT wydanej wobec W. C.; - uchybienia w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Do przedstawionych wyżej, zarzucanych przez Stronę wad – przeprowadzonego przez organy podatkowe, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji postępowania dowodowego należy odnieść się w kolejności w jakiej zostały wymienione, czyli ze względu na konsekwencje – jakie niosą one, w razie stwierdzenia ich zaistnienia, dla ustalonego w sprawie stanu faktycznego. 5.4. I tak za nie mogący odnieść skutku, w postaci podważenia ustaleń faktycznych sprawy, trzeba uznać zarzut kwestionujący zasadność wykorzystania w sprawie zeznań pochodzących z postępowań karnych i brak dowodu w postaci przesłuchania w toku postępowania podatkowego W. C. Po pierwsze odnotowania wymaga, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że Ordynacja podatkowa, nie wprowadza zasady bezpośredniości dowodów, której istota sprowadza się do tego, iż czynności postępowania dowodowego przeprowadza organ właściwy do rozstrzygnięcia sprawy. Art. 180 O.p. przewiduje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Włączenie zatem jako dowodów, protokołów z zeznań świadków sporządzonych w toku innego postępowania do akt niniejszej sprawy przez organ podatkowy nie spowodowało naruszenia przepisów postępowania skoro Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów (przynajmniej na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji). Po drugie zaś kwestionując w skardze kasacyjnej ustalony w sprawie stan faktyczny – z powodu nieprzeprowadzenia określonych dowodów, kasator powinien był powołać w skardze kasacyjnej - w ramach naruszenia przepisów prawa procesowego – art. 188 Ordynacji podatkowej z odpowiednim przepisem ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c lub z art. 141 § 4. Brak wskazania w petitum skargi kasacyjnej, obok art. 120, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jako naruszonego art. 188 O.p. sprawia, że Skarżący nie mógł w wystarczający sposób podważyć prawidłowości odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Art. 188 Ordynacji podatkowej normuje prawo strony postępowania podatkowego do zgłaszania wniosków dowodowych i odpowiadający mu obowiązek organów podatkowych do przeprowadzenia takiego dowodu i warunków, jakie uprawniają organ do nieuwzględnienia wniosku. Dopiero podważenie prawidłowości odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków dawałoby podstawę do rozpatrzenia kolejnych zarzutów, dotyczących art. 120, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 § 2 i art. 191 O.p., dopiero wówczas można by bowiem badać kwestię niezupełności materiału dowodowego sprawy poprzez pominięcie dowodu istotnego dla jej wyjaśnienia. Naczelny Sąd Administracyjny – o czym była już wyżej mowa - jako związany, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej i biorący pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (która w tej sprawie nie miała miejsca), nie może zastępować strony skarżącej w formułowaniu podstaw kasacyjnych czy też ich doprecyzowaniu. 5.5. W kolejności trudno też – wbrew twierdzeniom kasatora - za mogące mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, uznać niewłączenie do akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego decyzji wydanych wobec W. C. za 2004 r. Abstrahując już od faktu istnienia takich decyzji, stwierdzić należy, że kwestia braku wykonania usług przez firmę P. na rzecz Podatnika, jednoznacznie została przesądzona w niniejszym postępowaniu podatkowym zainicjowanym wstępnymi ustaleniami kontrolnymi Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., z których wynikało, że W. C. nie wykonał usług objętych ewidencją VAT m.in. na rzecz "K." J. K. 5.6. Odnosząc się z kolei do trzeciej, spornej w postępowaniu kasacyjnym kwestii należy podkreślić, że niewątpliwe w niniejszej sprawie naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogłoby stanowić podstawę do wzruszenia zaskarżonej decyzji wyłącznie wtedy, gdyby miało istotny wpływ na wynik sprawy, na co zwrócono stronie uwagę w zaskarżonym wyroku (zob. ww. uchwałę o sygn. FPS 6/04). Sąd pierwszej instancji stwierdził tymczasem, że o takim wpływie na gruncie przedmiotowej sprawy nie może być mowy przede wszystkim z uwagi na to, że skarżący nie wskazał w toku postępowania podatkowego na żadne dowody, które podważałyby ustalenia organów podatkowych; w sprawie nie mogłyby więc zapaść inne rozstrzygnięcia (s. 12 uzasadnienia wyroku). W skardze kasacyjnej tych twierdzeń w żaden sposób nie podważono, co wykazano powyżej w niniejszym uzasadnieniu. Zarówno więc zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i pozostałe powiązane z nim zarzuty procesowe nie podważyły oceny Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego i ustalonego w jego toku stanu faktycznego sprawy. 5.7. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono mając na względzie treść art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.