I FSK 707/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 706/16 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia "N." w K. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Stowarzyszenia "N." w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 706/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi Stowarzyszenia "N." na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 października 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 26 września 2016 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że na wniosek Stowarzyszenia "N." została wydana w dniu 5 sierpnia 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacja indywidualna dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie stawki VAT dla sprzedaży posiłków i napojów z przeznaczeniem do spożycia na miejscu oraz dokumentowania fakturą - sprzedaży posiłków i napojów z przeznaczeniem do spożycia na miejscu. Wymieniona interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona wnioskodawcy w dniu 11 sierpnia 2016 r. w trybie art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p."). Pismem z dnia 5 września 2016 r. (nadanym w placówce pocztowej w dniu 6 września 2016 r.) Stowarzyszenie złożyło wniosek o przywrócenie 14-dniowego terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, przewidzianego w art. 52 § 3 p.p.s.a., który to termin upłynął w dniu 25 sierpnia 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia 26 września 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W złożonym zażaleniu Stowarzyszenie podniosło, że art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP przemawiają za dopuszczalnością stosowania w drodze analogii przepisów rozdziału 7 działu IV ustawy Ordynacja podatkowa - art. 162 i art. 163 tej ustawy, do przywrócenia terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a. Postanowieniem z dnia 20 października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów, działając jako organ drugiej instancji, utrzymał w mocy postanowienie z dnia 26 września 2016 r. Organ stwierdził, że przepisy O.p. nie przewidują instytucji przywrócenia terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a przez to zachodzi sytuacja zaistnienia innych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania w rozumieniu art. 165a § 1 O.p. Ponadto organ zauważył, że orzeczenia sądów administracyjnych, na które powołało się w zażaleniu Stowarzyszenie (wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt I FPS 5/10 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2015 r, sygn. akt I SA/Wr 239/15) zapadły w odmiennym stanie prawnym. Zgodnie z obecnym brzmieniem przepisu art. 52 § 3 p.p.s.a. (nadanym przez ustawę z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2015 r., poz. 658), sąd administracyjny po wniesieniu skargi na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a tej ustawy, może uznać, że uchybienie 14-dniowego terminu, o którym mowa, nastąpiło bez winy skarżącego i rozpoznać skargę. Na powyższe postanowienie Stowarzyszenie złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach podnosząc, że wniosek o przywrócenie terminu powinien zostać przez organ merytorycznie rozpatrzony pod kątem przesłanek wskazanych w art 162 O.p., zgodnie ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie. W odpowiedzi na skargę Minister podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że skarga była uzasadniona. Sąd za wadliwe uznał stanowisko organu odnośnie tego, że przywrócenie terminu do wezwania do usunięcia naruszenia prawa ma podstawę w przepisach p.p.s.a., nie zaś w przepisach Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, Ordynacja podatkowa zawiera przepisy umożliwiające organowi podatkowemu zastosowanie instytucji przywrócenia terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Instytucja ta została bowiem uregulowana w rozdziale 7 działu IV tej ustawy, zaś zgodnie z art. 14h O.p. przepisy te mają odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Sąd podkreślił również, że przewidziana w art. 52 § 3 zd. 2 p.p.s.a. możliwość uznania przez sąd administracyjny, że uchybienie przedmiotowego terminu nastąpiło bez winy skarżącego, nie oznacza, ze tryb tu przewidziany ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych, gdyż przedmiotowy przepis ma charakter generalny i znajduje zastosowanie w sytuacjach, gdy przepisy nie przewidują możliwości stosowania przez organy administracji instytucji przywrócenia terminu wskazanego w art. 52 § 3 p.p.s.a. Tymczasem organy podatkowe takie uprawnienie posiadają w związku ze znowelizowaną treścią art. 14h O.p. Na powyższy wyrok, zaskarżając go w całości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie, a ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę kasacyjną organ wskazał na naruszenie art. 162 i art. 163 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, a w zasadzie ich niezastosowania do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu zarzutu organ podniósł, że przewidziany w art. 52 § 3 p.p.s.a. termin ma charakter procesowy i dotyczy czynności postępowania sądowego, niezbędnej do skutecznego złożenia skargi do sądu administracyjnego, czyli wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W tym stanie rzeczy do przywrócenia terminu dla dokonania wymienionej czynności nie stosuje się przepisów art. 162 i art. 163 O.p. w związku z jej art. 14h. Stowarzyszenie "N." nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna była uzasadniona. Kontrowersja w niniejszej sprawie dotyczy właściwego trybu przewidzianego dla żądania przywrócenia terminu do wniesienia żądania do usunięcia naruszenia prawa. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie oraz literaturze, wezwanie do usunięcia naruszenia prawa było - w stanie prawnym, którego dotyczy sprawa - nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, wprowadzonym w art. 52 § 3 p.p.s.a. w sytuacji, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia. Podnoszono, że owo wezwanie stanowi surogat środka zaskarżenia. Charakter prawny omawianej instytucji nie był oczywisty i spór w tym zakresie dotyczył zwłaszcza odpowiedzi na pytanie, czy wyznaczony termin do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa jest terminem materialnoprawnym, czy procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. akt I FPS 5/10) opowiedział się za procesowym charakterem tego terminu. Ponadto we wskazanym wyroku uznano, że art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji przemawiają za dopuszczeniem stosowania w drodze analogii przepisów Rozdziału 7 działu IV Ordynacji podatkowej - art. 162 i art. 163 - do przywrócenia terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a. w razie jego uchybienia w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach. Należy podkreślić, że przedstawione powyżej stanowisko, co do trybu w jakim dochodzić można przywrócenia terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa w sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, wyrażone zostało w warunkach braku przepisów prawa, które wprost regulowałyby tryb przywrócenia przedmiotowego terminu. Stąd też zasadnicza argumentacja składu 7 sędziów NSA odwoływała się do analogii, jako właściwego w tym wypadku wnioskowania, przy dostrzeżeniu podobieństwa wezwania do usunięcia naruszenia prawa i typowych (zwykłych) środków zaskarżenia przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej, a także z uwzględnieniem podmiotu do którego owe środki są kierowane. Jednakże odwoływanie się do analogii w procesie stosowania prawa nie jest uzasadnione, gdy określona materia, dotychczas nieuregulowana wprost w przepisach prawa, na skutek zmiany prawa - znajduje odzwierciedlenie w określonym unormowaniu. Sytuacja taka miała miejsce w odniesieniu do interesującej w tej sprawie kwestii - trybu przywrócenia terminu do wezwania do usunięcia naruszenia prawa w przypadku interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Trzeba przypomnieć, że art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658) nadał nowe brzmienie art. 52 § 3 p.p.s.a. Do poprzedniego brzmienia powołanego przepisu dodano zdanie o treści: "Sąd, po wniesieniu skargi, może uznać, że uchybienie tego terminu nastąpiło bez winy skarżącego i rozpoznać skargę." Zmiana prawa, o której mowa, weszła w życie z dniem 15 sierpnia 2015 r. i oznaczała, że od tego dnia wprost w przepisach prawa, uregulowany został tryb, w jakim dokonywa się oceny uchybienia terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa - w przypadku (zgodnie z brzmieniem art. 52 § 3 p.p.s.a.) skarg na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a p.p.s.a., a więc także w przypadku skarg na pisemne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Z uwagi na powyższe, niezasadne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przepis art. 52 § 3 p.p.s.a. w zakresie, w jakim dotyczy oceny uchybienia terminu do wniesienia żądania do usunięcia naruszenia prawa, nie miał zastosowania w przedmiotowym przypadku. Niewłaściwe również było wnioskowanie Sądu pierwszej instancji, że tryb przywrócenia terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w przypadku skarg na interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, wprost unormowany został w przepisach Ordynacji podatkowej w następstwie zmiany tej ustawy, dokonanej ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649). Zmiana prawa, o której tu mowa, polegała na nadaniu nowego brzmienia art. 14h O.p., a mianowicie, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej mają zastosowanie wymienione tam przepisy Ordynacji podatkowej, a w tym przepisy rozdziału 7 działu IV, a więc przepisy traktujące o przywróceniu terminu. Mając na uwadze chronologię zmian prawa, jakie powyżej zostały przywołane, trudno uznać, aby wymieniona nowelizacja Ordynacji podatkowej, mająca miejsce na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r., w stosunku do nowelizacji p.p.s.a. na podstawie ustawy zmieniającej z dnia 9 kwietnia 2015 r. (także z uwzględnieniem dnia wejścia w życie tych zmian - odpowiednio 1 stycznia 2016 r. oraz 15 sierpnia 2015 r.), miałaby prowadzić do "przejścia" trybu oceny uchybienia terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa - z ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do ustawy Ordynacja podatkowa, w sytuacji, w której art. 52 § 3 p.p.s.a. w sposób jednorodny, w stosunku do wszystkich aktów i czynności, do których ma zastosowanie instytucja wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o których mowa w art. 3 § 1 pkt 4 i pkt 4a - uregulował sposób oceny uchybienia przedmiotowego terminu. Ponadto należy odnotować, że wskazana nowelizacja Ordynacji podatkowej z dnia 10 września 2015 r. miała szeroki zakres i między innymi wyposażyła Ministra do spraw finansów publicznych w kompetencje dotyczące interpretacji indywidualnych (art. 14e O.p.), urzeczywistniane poprzez wydawanie postanowień zaskarżalnych w drodze zażalenia, dla czego - jak należy przyjąć - uzasadnione jest zastosowanie instytucji przywrócenia terminu. Tak więc odwołanie w art. 14h (od dnia 1 stycznia 2016 r.) do stosowania w sprawach interpretacji indywidualnej przepisów dotyczących przywrócenia terminu, miało swoje inne odniesienie, aniżeli w stosunku do wezwania do usunięcia naruszenia prawa, uskutecznianego w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Uznając zatem zasadność podniesionego przez organ zarzutu kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., za właściwe uznał uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi w wyniku czego doszedł do wniosku, że zaskarżone postanowienie nie naruszało prawa, gdyż organ podatkowy prawidłowo przyjął, że skoro ocena uchybienia terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa w sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dokonywana jest przez sąd administracyjny na podstawie art. 52 § 3 p.p.s.a., to nie był on właściwy do podjęcia rozstrzygnięcia w tej kwestii i postępowanie w tym zakresie nie mogło być wszczęte (art. 165a § 1O.p.). Wobec tego skarga Stowarzyszenia "N." podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.