I FSK 710/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w L. (następca prawny P. sp. z o.o. z siedzibą w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1139/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1139/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. w L., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 lipca 2015 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług, wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za luty 2011 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że spółka P. w dniu 9 marca 2011 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2011 r. wykazując kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - 2.001.198 zł, a po skorygowaniu deklaracji w dniu 31 marca 2011 r. – kwotę zwrotu 2.001.209 zł. Zwrotu kwoty nadwyżki organ dokonał w dniu 31 maja 2011 r. Z kolei w odniesieniu do rozliczenia za luty 2011 r., spółka złożyła w dniu 31 marca 2011 r. deklarację VAT-7 wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 3.590.082 zł, którą to kwotę organ przekazał na rachunek bankowy spółki w dniu 30 maja 2011 r. Następnie P. w dniu 31 grudnia 2014 r. złożyła korekty deklaracji, w tym korektę deklaracji za luty 2011 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 64.366.251 zł, a także korektę deklaracji za styczeń 2011 r., ujawniając kwotę zobowiązania podatkowego za ten miesiąc - 58.908.728 zł. W efekcie skorygowania rozliczenia za styczeń 2011 r., przy uwzględnieniu dokonanego przez organ zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres, powstała zaległość podatkowa – 60.909.937 zł. Spółka wraz z wymienionymi korektami deklaracji, złożyła (31 grudnia 2014 r.) pismo, w którym zawnioskowała o zaliczenie zwrotów VAT zwiększonych w wyniku korekt deklaracji, w tym m.in. za luty 2011 r. w kwocie 60.776.169 zł, na poczet zaległości podatkowej za styczeń 2011 r. w łącznej kwocie 60.909.937 zł oraz odsetek za zwłokę "w dacie oddania tych kwot do dyspozycji Skarbu Państwa, a więc w dacie upływu terminu złożenia deklaracji podatkowych za ww. miesiące, w których zwiększono kwoty zwrotów". Postanowieniem z dnia 6 lutego 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 60.776.169 zł, powstałego wskutek korekty deklaracji za luty 2011 r., złożonej w dniu 31 grudnia 2014 r. na poczet: zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w wysokości 45.127.328,80 zł, a także odsetek za zwłokę w wysokości 15.648.845,20 zł (naliczonych od dnia 26 lutego 2011 r. do dnia 31 grudnia 2014 r.). W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez spółkę zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 15 lipca 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, dopiero z chwilą złożenia korekty deklaracji VAT-7 za luty 2011 r., to jest w dniu 31 grudnia 2014 r., Skarb Państwa dysponował wykazaną przez spółkę kwotą podatku do zwrotu i z tym dniem mógł dokonać jej zaliczenia, które zgodnie z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."), następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Wprawdzie ustawodawca nie wskazał, o jaką konkretnie deklarację chodzi (pierwotną czy korygującą), przyjąć jednak należy, że można zaliczyć ten zwrot podatku, który – w momencie podejmowania decyzji o zaliczeniu – istnieje, tzn. nie został zwrócony podatnikowi na rachunek bankowy, nie dokonano jego zaliczenia na poczet innego zobowiązania, czy w końcu nie został "anulowany" poprzez skorygowanie rozliczenia. Organ podkreślił, że podatnik nie może żądać, aby organ podatkowy dokonywał rozliczeń na podstawie kwot teoretycznych, które w danym momencie materialnie nie istniały. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka P. zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie wadliwego postanowienia sanującego nieprawidłowy w tym stanie faktycznym sposób zaliczania zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych VAT oraz nieuwzględnienie wydanej w sprawie spółki interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2015 r. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 273 akapit 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, ze zm., zwanej dalej "dyrektywą 2006/112/WE") oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie, w tym niezastosowanie zasady proporcjonalności, przejawiające się naliczaniem wysokich odsetek od zaległości podatkowej. Obok tego strona postawiła zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaliczeniem zwrotu VAT za sporny miesiąc dopiero z dniem złożenia korekty deklaracji za ten miesiąc. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 30 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1093/15, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 6 lutego 2015 r. W motywach wyroku wskazano, że zasadnicze znaczenie w sprawie miało przesądzenie, z jakim dniem organ powinien zaliczyć zwrot podatku wykazany w korekcie deklaracji podatkowej za luty 2011r., na poczet zaległości za styczeń 2011 r. Odwołując się do przepisu art. 76b O.p. Sąd zauważył, że literalne odczytanie tego przepisu uzasadnia sposób zaliczenia przyjęty w postanowieniach organów obu instancji. Ostatecznie jednak Sąd podzielił pogląd spółki, że wskutek późniejszego złożenia korekty za luty 2011 r., Skarb Państwa wcześniej nie musiał dokonywać zwrotu w pełnej wysokości, co w rezultacie oznacza, że Skarb Państwa przez ponad trzy lata dysponował częścią środków, które – jak się okazało z korekty – przysługiwały skarżącej za ten okres. Argumenty wynikające z zastosowania zasady proporcjonalności oraz względy sprawiedliwości podatkowej (art. 2 i art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP) uzasadniały stanowisko skarżącej, że w okolicznościach tej sprawy, zaliczenie powinno być dokonane z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku w mniejszej wysokości. Ponadto Sąd odnotował naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2015 r., obejmującej stan faktyczny tożsamy ze stanem faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie. Na skutek skargi kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 658/16, uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, powołanym na początku wyrokiem z dnia z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1139/16, oddalił skargę spółki. Sąd, przywołując art. 190 p.p.s.a., zwrócił uwagę na zasadę związania oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie. Uwzględnienie tej oceny prowadziło do wniosku odnośnie niezasadności zarzutów spółki, skierowanych przeciwko zaskarżonemu postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Przede wszystkim Sąd zaznaczył, że nie miała znaczenia dla sprawy okoliczność uzyskania przez spółkę interpretacji indywidualnej dotyczącej zasad zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej, albowiem interpretacja indywidualna została spółce doręczona w trakcie postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie, a więc nie mogła determinować podjętych przez spółkę działań ani powodować stosownych oczekiwań w chwili korygowania rozliczeń. Nieprawidłowo również utrzymywała spółka, że Skarb Państwa dysponował kwotą "dodatkowego" zwrotu VAT, zanim zwrot ten został ujawniony w korekcie deklaracji za luty 2011 r. (złożonej w dniu 31 grudnia 2014 r.). Sąd podkreślił, że skoro nie wydano stosownej decyzji w sprawie określenia zwrotu podatku, to kwota zwrotu mogła jedynie wynikać z samoobliczenia, dokonanego przez podatnika i dopiero z dniem złożenia korekty deklaracji wykazującej zwiększoną kwotę zwrotu, można mówić o jej pozostawaniu w dyspozycji Skarbu Państwa. Dopóki podwyższona kwota zwrotu nie została ujawniona, nie mogła stanowić usprawiedliwienia dla nienaliczania odsetek z powołaniem się na wyłącznie teoretyczne jej istnienie. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożyła P. następca prawny P. sp. z o.o., zaskarżając wyrok ów w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. i art. 76b § 1 zd. 2 O.p. w zw. z art. 64 ust. 2 i 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, w tym niezastosowanie konstytucyjnej zasady proporcjonalności - w kontekście dopuszczalnej ingerencji państwa w sferę własności i innych praw majątkowych jednostki - w przedmiotowej sprawie przejawiające się naliczaniem liczonych w milionach złotych odsetek od zaległości podatkowej za miesiąc styczeń 2011 r., wynikającej ze złożonej korekty deklaracji VAT (w dniu 31 grudnia 2014 r.) od dnia powstania tej zaległości (od dnia 26 lutego 2011 r.) do dnia złożenia korekty deklaracji VAT za miesiąc luty 2011 r. (do dnia 31 grudnia 2014 r.) wykazującej VAT do zwrotu; 2) art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaliczeniem zwrotu VAT za miesiąc luty 2011 r. na poczet zaległości podatkowej za miesiąc styczeń 2011 r. dopiero z dniem złożenia korekty deklaracji za luty 2011 r., mimo że zarówno zwiększony zwrot VAT za luty 2011 r., jak i zaległość podatkowa za styczeń 2011 r. były efektem przenoszenia faktur korygujących in minus ujętych o miesiąc za wcześnie w rejestrach VAT skarżącej, w efekcie czego została naruszona również zasada proporcjonalności wyrażona w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, a także zasada proporcjonalności ujęta w art. 1 oraz art. 273 akapit 1 dyrektywy 2006/112/WE. Ponadto spółka wniosła o skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego: Czy zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, a także w art. 1 oraz art. 273 akapit 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się krajowemu uregulowaniu art. 76b § 1 O.p., zgodnie z którym zaliczenie każdego zwrotu VAT, w tym zwrotu wynikającego z nieprawidłowo ujętych w deklaracjach pierwotnych faktur korygujących sprzedaż in minus, na poczet zaległości podatkowych w VAT będących konsekwencją właśnie tego pierwotnie nieprawidłowego ujęcia ww. faktur, może każdorazowo nastąpić najwcześniej w dacie złożenia korekty deklaracji wykazującej zwrot, a co za tym idzie, odsetki od tak wykreowanej zaległości podatkowej są proporcjonalne do naruszenia przepisów o VAT dokonanego przez podatnika? W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami (art.183 § 1 w związku z art.176 p.p.s.a.) za nieuzasadnione należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przede wszystkim należy przypomnieć, że zaskarżony wyrok został wydany po ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji, na skutek uwzględnienia przez NSA skargi kasacyjnej od uprzednio wydanego w tej sprawie wyroku. W przywołanym wyżej wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r. o sygn. akt I FSK 658/16, uchylając zaskarżony wówczas wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Sąd kasacyjny dokonał wykładni kluczowych w tej sprawie i powołanych w obecnie sformułowanym zarzucie - przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - art. 76b § 1 w związku z art. 76a § 2 pkt 1, wyjaśniając ich znaczenie w kontekście okoliczności zaistniałych w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. wykładnia ta wiązała Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przy ponownym rozpoznaniu sprawy i – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – wykładnię tę uwzględnił Sąd pierwszej instancji formułując na jej podstawie ocenę o wartości prawnej sprawy. Wskazany art. 190 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i z jego brzmienia nie da się wywieść, że może on nie być respektowany w sprawach, których przedmiotem jest zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Jak się powszechnie przyjmuje w orzecznictwie, Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. m.in. wyrok Sądu Najwyższego z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, publ. OSNAP z 1999 r., nr 15, poz. 486; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1311/07). Sąd pierwszej instancji nie jest również związany tą wykładnią, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (przykładowo wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05). Niezwiązanie wykładnią prawa dotyczy także sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów zawierającą stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w wyroku Sądu drugiej instancji, odnoszące się do konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, ONSAiWSA z 2008 r., nr 5, poz. 75). W rozpoznawanej sprawie żadna z trzech opisanych sytuacji nie zaistniała. Ponadto, jak to wynika ze zdania 2 art. 190 p.p.s.a., nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdanie pierwsze przytoczonego wyżej przepisu adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Drugie zaś zdanie (obok przywołane) skierowane jest bezpośrednio do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni do sądu drugiej instancji rozpoznającego ten środek odwoławczy. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do uznania, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że NSA w wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 658/16) jednoznacznie wskazał, iż art. 76b § 1 O.p. nakazuje stosować do zwrotu podatku odpowiednio zasady dotyczące nadpłaty, w tym między innymi wyrażoną w art. 76a § 1 w związku z art. 55 § 2 O.p. zasadę proporcjonalnego zaliczenia z urzędu nadpłaty (nie pokrywającej w pełni zaległości podatkowej wraz z odsetkami) na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Przy czym zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku podkreślił, że treść tych przepisów nie budzi wątpliwości i ich literalne odczytanie w pełni uzasadnia sposób zaliczenia przyjęty w postanowieniach organów podatkowych. Co więcej, Sąd kasacyjny dokonał oceny przedmiotowej regulacji (jej zastosowania w sprawie) w kontekście zasady proporcjonalności wyrażonej w Konstytucji RP (art. 2) oraz prawie unijnym (art. 273 akapit 1 dyrektywy 2006/112/WE) uznając, że nie może mieć ona w omawianej sprawie zastosowania. Sąd ten uznał bowiem, że do momentu złożenia korekty w grudniu 2014 r., Skarb Państwa nie dysponował sporną kwotą. Nie można było zatem zaaprobować twierdzenia, że Skarb Państwa dysponował "dodatkową" kwotą zwrotu od daty złożenia pierwotnej deklaracji za miesiąc luty 2011 r, albowiem na skutek późniejszego złożenia za ten miesiąc korekty podwyższającej tę kwotę nie musiał wcześniej dokonywać jej zwrotu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 658/16 podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z kwotą przedwcześnie zapłaconego zobowiązania podatkowego, ale z kwotą obejmującą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, której nie wykazano we wcześniejszych deklaracjach podatkowych i która to kwota z tego powodu, nie miała wpływu na rozliczenia podatku VAT w danym miesiącu, dlatego też bezpodstawne jest twierdzenie, że spółce należna była wyższa, niezwrócona kwota zwrotu podatku, którą Skarb Państwa bezpodstawnie dysponował. Tymczasem w przedmiotowej skardze kasacyjnej strona sformułowała jej podstawę sprzecznie z przytoczoną wykładnią prawa, co stanowi naruszenie zd. 2 art. 190 p.p.s.a., a tym samym wyklucza merytoryczne odniesienie się do zarzutu przez obecny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sytuacji tej nie zmienia wskazanie przez skarżącą w powiązaniu z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej na art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, gdyż – jak wynika z uzasadnienia omawianego zarzutu kasacyjnego – wywodzi z niego spółka wspomnianą zasadę proporcjonalności, której znaczenie w niniejszej sprawie ocenił już Sąd kasacyjny w poprzednim wyroku. Nie był uzasadniony kolejny zarzut - naruszenia art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 i art. 76b § 1 zd. 2 O.p. w zw. z art. 64 ust. 2 i 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Niezależnie od tego, że Sąd kasacyjny w wyroku w sprawie I FSK 658/16 odniósł się także do kwestii braku naruszenia art. 2 Konstytucji (w powiązaniu z wymienionymi wcześniej przepisami Ordynacji podatkowej), to należy tu zauważyć, że spółka w ramach tego zarzutu powołuje nieadekwatną podstawę do treści, jaką wywodzi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a mianowicie, że okres naliczania odsetek w tej sprawie nie był proporcjonalny do uszczerbku, jaki poniósł Skarb Państwa na skutek nieprawidłowego rozliczenia podatku. Odnotować bowiem trzeba, że wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie przepisy Ordynacji podatkowej (obok przywołane) wyznaczają zasadniczo okres początkowy naliczania odsetek, a ponadto wskazują na dzień zaliczenia zwrotu podatku. Tymczasem trudno w okolicznościach przedmiotowej sprawy kontestować, nawet z perspektywy przyjętej przez kasatora, wyznaczenie momentu początkowego naliczania odsetek (ich biegu) umiejscowionego w dniu następnym po upływie terminu płatności podatku, czy też – odpowiednio – od dnia (nienależnego) zwrotu podatku. Strona skarżąca, konstruując podstawę kasacyjną nie wskazała na przepis normujący okres końcowy naliczania odsetek, a mianowicie § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U Nr 165, poz. 1373 ze zm.), zgodnie z którym odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem – zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Przepis ten powinien być powołany w sytuacji, w której strona podważa zasadności zastosowania okresu odsetkowego aż do dnia zaliczenia zwrotu podatku, tak jak to przyjęto w przedmiotowej sprawie. Jednakże wobec omówionego zaniechania należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany, po myśli art. 183 § 1 p.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej, nie może za stronę podstaw kasacyjnych uzupełniać ani też modyfikować. W związku z tym przedmiotowy zarzut nie był zasadny, albowiem wskazane przez kasatora przepisy nie zostały naruszone. W świetle powyższego nie było podstaw do wystąpienia przez NSA z pytaniem prejudycjalnym, gdyż działanie takie musi być zdeterminowane postawionymi zarzutami kasacyjnymi, a więc pozostawać w zakresie badania przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy. Ubocznie trzeba też zauważyć, że z wiążącej oceny prawnej w wyroku I FSK 658/16 wynikało, że spółka nie poniosła uszczerbku. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).