I FSK 720/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Syndyka Masy Upadłości R. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w R. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 225/17 w sprawie ze skarg Syndyka Masy Upadłości R. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 7 lutego 2017 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., luty i marzec 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 1 i 3 wyroku i w tej części oddala skargę, 2) oddala skargę kasacyjną Syndyka Masy Upadłości R. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w R. w części dotyczącej punktu 2 wyroku, 3) zasądza od Syndyka Masy Upadłości R. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 52.654 (słownie: pięćdziesiąt dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 225/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi Syndyka Masy Upadłości R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w R. (dalej syndyk masy upadłości) w pkt I wyroku uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 7 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011r. i za marzec 2011 r. oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 6 września 2016 r. i postępowanie zakończone tymi decyzjami umorzył a także w pkt 3 wyroku zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. na rzecz syndyka masy upadłości koszty postępowania sądowego. Jednocześnie, w pkt 2 wyroku Sąd pierwszej instancji oddalił wniesioną przez syndyka masy upadłości skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 7 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że decyzją z 7 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. (dalej także organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej organ pierwszej instancji) z 6 września 2016 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Ponadto decyzją z 7 lutego 2017 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 6 września 2016 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2011 r., natomiast decyzją z 7 lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 6 września 2016 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. 2.2. Przedstawiając ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonych decyzji Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka "R." wniosła w grudniu 2010r. wkład niepieniężny (aport) do spółki M. sp. j. z siedzibą w R. (dalej spółka M.). Zaznaczył, że 8 kwietnia 2013 r. spółka M. przekształciła się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą M.sp. z o.o. Organy podatkowe ustaliły, że przedmiotem aportu wniesionego do spółki M.było prawo do eksploatacji kruszywa naturalnego ze złoża "C.", położonego w obrębie działek [...] w miejscowości C., gmina L., powiat [...]. Transakcja ta została przez spółkę "R." udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 14 grudnia 2010 r., na kwotę netto 120.000.000 zł, podatek VAT 26.400.000 zł. Na fakturze określono formę płatności: przelew i termin płatności, tj.: 26 marca 2011 r. Spółka "R." otrzymała 6 grudnia 2010 r. zapłatę w kwocie 120.000.000 zł (w postaci objęcia udziałów w spółce M.). Pozostała część zapłaty w kwocie 26.400.000 zł wpłynęła na rachunek bankowy tej spółki przelewem w ratach: w lutym 2011 r. – kwota 1.960,700 zł a w marcu 2011 r. – kwota 24.439.300 zł. Faktura z 14 grudnia 2010 r., została zaewidencjonowana przez spółkę "R." w rejestrze dostaw VAT za grudzień 2010r. w wartościach z niej wynikających i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. 2.3. Z przyjętych ustaleń wynikało także, że 21 marca 2014 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r., w której spółka "R." wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 402.948 zł, deklarując ją w całości do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Równocześnie wpłynął wniosek tej spółki z 20 marca 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 26.400.000 zł i "zwrot środków" na wskazany rachunek bankowy. W uzasadnieniu powyższych wniosków spółka "R." wskazała, że 27 grudnia 2013 r. wystawiła fakturę korygującą na rzecz M. sp. z o.o., do faktury z 14 grudnia 2010 r., dokumentującej aport prawa do eksploatacji kruszywa ze złoża C.. Powołała się na wydaną dla M. Sp. z o.o. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 22 marca 2013 r., [...] w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Zaznaczyła, że wnioskowana nadpłata jest wynikiem zmniejszenia podatku należnego o kwoty wynikające z faktury VAT korekta z 27 grudnia 2013 r. 2.3. Sąd pierwszej instancji zauważył, że organy podatkowe, odnosząc się do zarzutów spółki "R." o "braku skutecznej prawnie czynności przeniesienia aportu" w związku zagwarantowanym na rzecz spółki M. 24 listopada 2010 r. umownym prawem dzierżawy przyjęły, że w grudniu 2010 r. skarżąca spółka dokonała na rzecz M. usługi aportu w postaci prawa do eksploatacji kruszywa, tj. czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a samo zawarcie umowy dzierżawy uprawniającej do eksplantacji kruszywa do spółki M. nie wpływało na ważność dokonanej czynności. Powyższe ustalenia – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – znalazły odzwierciedlenie w postanowieniu z 9 grudnia 2010 r. wydanym przez Sąd Rejonowy w Rzeszowie, XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, którym wpisano w Krajowym Rejestrze Sądowym dla podmiotu M. sp. j. dane wynikające z uchwał o wniesieniu aportu. 2.4. Organy podatkowe – jak dalej ustalił Sąd pierwszej instancji – stwierdziły, że wniesienie aportu zostało opodatkowane z naruszeniem zasad określających moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tj. z naruszeniem art. 19 ust. 13 pkt 9 oraz art. 19 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). Sąd pierwszej instancji oddalając wniesioną przez syndyka masy upadłości skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rz. z 7 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., stwierdził, że prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że wniesienie aportu do spółki M. miało charakter rzeczywisty. Podkreślił, że prawo przenoszone w ramach wniesienia aportu nie było tożsame z uprawnieniami przysługującymi spółce M. na podstawie wcześniej zawartej umowy dzierżawy. Odnosząc się do definicji ustawowej dzierżawy przewidzianej w Kodeksie cywilnym i do postanowień zawartych w umowie dzierżawy z 24 listopada 2010 r. przez spółkę "R." ze spółką M., Sąd pierwszej instancji podkreślił, że korzystanie z działki w ramach umowy dzierżawy musi zostać rozróżnione od związanego z prawem własności prawa pozyskiwania kopalin z nieruchomości gruntowej uregulowanych w ustawie – Prawo geologiczne i górnicze z 4 lutego 1994r. (Dz. U. z 2005 r., poz. 1947 ze zm., dalej ustawa – Prawo geologiczne i górnicze). W rozpoznawanej sprawie – jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji – prawo do pozyskiwania kopalin ze złóż w rozumieniu ustawy – Prawo geodezyjne i górnicze zostało wniesione aportem i za to prawo spółka "R." uzyskała udziały w spółce M. Podkreślił, że na skutek wniesienia aportu zostały pozbawione mocy prawnej elementy umowy dzierżawy polegające na płaceniu czynszu dzierżawnego za możliwość pozyskiwania kopaliny, bowiem prawo to (potwierdzone koncesją) mogło być wykonywane przez spółkę M. w oparciu o wniesienie aportu. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że jakkolwiek w zakresie obu zdziałanych czynności było prawo pozyskiwania kopalin, to jednak nie można było twierdzić skutecznie, że druga umowa nie była umową ważną, z uwagi na posiadane wcześniej przez spółkę M. uprawnienia wynikające z umowy dzierżawy. 2.5. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się natomiast w uzasadnieniu wyroku do uchylonych w pkt I wyroku decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011r. i za marzec 2011 r. oraz umorzenia postępowania za te miesiące wskazał, że rozstrzygnięcie to jest nieprawidłowe i narusza treść przepisu art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że wydając to rozstrzygnięcie nie uwzględnił normy zawartej w tym przepisie przewidującej przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku ogłoszenia upadłości podatnika. W podanym wyżej kontekście Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wobec przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o ten przepis nie doszło do przedawnienia zobowiązań spółki "R." w upadłości w podatku VAT za luty i marzec 2011 r. Tym samym organy podatkowe miały prawo określić zobowiązania w tym podatku, w okresach, w których zostały wydane zaskarżone decyzje. Konsekwencją błędnego rozstrzygnięcia w tej części było błędne orzeczenie o kosztach postępowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie przyjęły, że co do części należnych kwot za wniesiony aport zobowiązanie podatkowe nie powstało w całości grudniu 2010 r., jak zadeklarowała spółka "R.", ale w lutym i marcu 2011 r. 3. Skarga kasacyjna syndyka masy upadłości. 3.1. Od powyższego wyroku syndyk masy upadłości złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w zakresie punktu drugiego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 3.2.1. art. 145 §1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 7 lutego 2017 r. w sytuacji gdy decyzje organów obu instancji naruszały przepisy postępowania, to jest art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób mający wpływ na treść tych decyzji, z powodu braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz należytego rozważenia i uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności ujawnionych w toku postępowania, w wyniku czego organy obu instancji nietrafnie uznały, że czynność wniesienia 6 grudnia 2010 r. przez spółkę "R." do spółki M. aportu o wartości 120.000.000 zł w postaci prawa do eksploatacji kruszywa ze złoża "C.", udokumentowana fakturą VAT z 14 grudnia 2010 r. było czynnością prawnie skuteczną mimo że prawidłowa ocena wszystkich czynności prawnych dokonanych między tymi stronami prowadziła do wniosku, że wskazana faktura stwierdzała czynność, która nie została w rzeczywistości dokonana w rozumieniu art. 88 ust. 3 a pkt 4a ustawy o podatku VAT, a w związku z tym należało uznać, że spółka "R." prawidłowo wystawiła fakturę korygującą z 27 grudnia 2013r., w wyniku czego była uprawniona do otrzymania zwrotu podatku VAT zapłaconego na podstawie korygowanej faktury. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. 4.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w zakresie punktu pierwszego oraz oddalenie skargi i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego. 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 4.2.1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2017r. poz. 2188 ze zm., dalej ustawa – Prawo o ustroju sądów administracyjnych) w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., Ordynacja podatkowa) w związku z art. 70 § 3 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się wydaniem zaskarżonego wyroku bez dokładnej analizy całokształtu materiału w sprawie i przedstawionych w treści decyzji argumentów, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do mylnego przyjęcia, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązań w podatku VAT za luty i marzec 2011 r., w sytuacji, gdy 14 maja 2014 r., postanowieniem Sądu Rejonowego w R. Wydział V Gospodarczy – Sekcja ds. Upadłościowych i Naprawczych sygn. akt [...] ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku spółki "R." oraz wyznaczono syndyka masy upadłości, co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia, 4.2.2. art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a jak również art. 151 i art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 3 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i niezasadne uchylenie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty oraz za marzec 2011 r. i umorzenie postępowań zakończonych tymi decyzjami, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz syndyka masy upadłości zwrotu kosztów postępowania sądowego w sytuacji gdy w momencie orzekania przez organy podatkowe zobowiązania, których dotyczyły decyzje nie były przedawnione w związku z czym Sąd pierwszej instancji powinien był skargi w tym zakresie oddalić, 4.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 3 w związku z art. 70 § 1Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie w postaci nie uwzględnienia normy zawartej w art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej przewidującej przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku ogłoszenia upadłości podatnika co skutkowało błędnym uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązań spółki w podatku VAT za luty i marzec 2011 r. 4.4. Syndyk masy upadłości nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Nie była zasadna skarga kasacyjna wniesiona przez syndyka masy upadłości w części dotyczącej pkt 2 zaskarżonego wyroku, tj. w części, w której Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 7 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 5.2. Przystępując do oceny zarzutów podniesionych w powyższej skardze kasacyjnej należy w punkcie wyjścia przypomnieć utrwaloną już zasadę wynikającą z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którą Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę "w granicach skargi kasacyjnej". Zasada ta oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano, jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Przypomnienie powyższej zasady ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienie. Kwestią sporną w tej sprawie było to, czy wykonana w grudniu 2010 r. czynność polegająca na wniesieniu przez spółkę "R." aportu w postaci prawa do eksploatacji kruszywa do spółki M., udokumentowana fakturą VAT z 14 grudnia 2010 r., na kwotę netto 120.000.000 zł, podatek VAT 26.400.000 zł, była czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Organy podatkowe – co zaakceptował Sąd pierwszej instancji – przyjęły, że czynność ta stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wobec czego na podstawie art. 106 ust. 1 tej ustawy wnoszący aport zobowiązany był do wystawienia faktury VAT dokumentującej dokonaną czynność, w której należy wykazać podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT. Wniesienie bowiem aportu niepieniężnego miało – jak przyjął Sąd pierwszej instancji – charakter rzeczywisty, gdyż prawo przenoszone w ramach wniesienia aportu nie było tożsame z uprawnieniami przysługującymi spółce M. na podstawie wcześniej zawartej z tą spółką umową dzierżawy działek z przeznaczeniem na eksploatację kruszywa naturalnego. 5.3. Odnosząc się w podanym wyżej kontekście do zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez syndyka masy upadłości, dotyczących pkt 2 zaskarżonego wyroku, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 7 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., zauważyć należy, że podniesiono w nich, że "decyzje organów obu instancji naruszały przepisy postępowania, to jest art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej" oraz że "wskazana faktura stwierdzała czynność, która nie została w rzeczywistości dokonana w rozumieniu art. 88 ust. 3 a pkt 4a ustawy o podatku VAT". Zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej były chybione, gdyż przyjęte ustalenia faktyczne były w istocie bezsporne. W uzasadnieniu tych zarzutów podkreślono, że stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji "wynikało z błędnej oceny cywilnoprawnych skutków umowy dzierżawy zawartej pomiędzy R. sp. z o.o. sp. k. oraz M. sp.j, a także późniejszych czynności składających się na wniesienie do tej spółki wkładu nowego wspólnika w postaci prawa eksploatacji kruszywa ze złoża "C.". Argumentowano, że "(...) wniesienie aportu, w postaci prawa tożsamego z prawem pobierania pożytków ze złoża wynikającym z umowy dzierżawy, ocenić należy jako czynność ekonomicznie i prawnie zbędną, bezprzedmiotową i prawnie bezskuteczną z uwagi na fakt, że wnoszący aport uprzednio rozporządził już przedmiotem swojego wkładu ( prawem eksploatacji złoża) przenosząc go na rzecz spółki M. spółka jawna na mocy innej, wcześniejszej, prawnie skutecznej przeniesieniem koncesji". Z przytoczonej argumentacji wynikało zatem, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestionowano przyjętą przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawną, tj. że wniesienie aportu niepieniężnego nie było "czynnością prawnie bezskuteczną" lecz świadczeniem odpłatnych usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednakże, zarzuty naruszenia tych przepisów będących przepisami prawa materialnego, nie zostały w skardze kasacyjnej sformułowane, natomiast przyjętej oceny prawnej nie można było skutecznie kwestionować za pomocą zarzutów naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na wyznaczone przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie było podstaw do oceny przyjętej przez organy podatkowe oraz przez Sąd pierwszej instancji wykładni oraz zastosowania tych przepisów. 5.4. Chybiony był "wkomponowany" w zarzut naruszenia przepisów postępowania zarzut naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 4a ustawy o podatku VAT. Przepis ten dotyczy bowiem prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania kwestią sporną nie było prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony lecz – jak już wyżej odnotowano – czy wykonana przez spółkę R.. czynność polegająca na wniesieniu aportu podlegała opodatkowaniu i czy ta spółka miała obowiązek wystawienia faktury VAT dokumentującej tą czynność. 5.5. W odniesieniu do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wniesionej przez syndyka masy upadłości, odnotować należy, że w ich uzasadnieniu pominięto znajdującą się w aktach sprawy, skierowaną do spółki z o.o. M. (następcy prawnego spółki M.), decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z R. z 6 lipca 2016r. nr [...] którą uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowej w R. z 22 marca 2013 r. i umorzono postępowanie w sprawie określenia tej spółce kwoty różnicy podatku. W powyższej decyzji przesądzono, że czynność wniesienia przez spółkę "R." do spółki M. aportu w postaci prawa do eksploatacji kruszywa miała miejsce i podlegała opodatkowaniu, jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz że na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT wnoszący aport miał obowiązek wystawienia faktury VAT. Powyższa uwaga była istotna o tyle, że na uchyloną decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowej w R. z 22 marca 2013 r. znak [...] powołała się skarżąca spółka składając w grudniu 2014 r. korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. W uzasadnieniu tej korekty oraz we wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka "R." podniosła, że "(...) wystawiła fakturę VAT korektę nr [...] na rzecz M. sp. z o.o., do faktury z 14 grudnia 2010 r., dokumentującej aport prawa do eksploatacji kruszywa ze złoża C., w związku z wydaną dla M. Sp. z o.o. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 22 marca 2013 r., [...] w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.". 5.6. Zauważyć także należy, że sporna w rozpoznawanej sprawie kwestia opodatkowania wnoszonego przez spółkę "R." aportu była przedmiotem złożonego przez tą spółką wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Sprawa ta została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 1120/13, którym oddalono skargę wniesioną przez spółkę R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 16 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W tej sprawie przesądzono, że prawidłowe było stanowisko, zgodnie z którym wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) prawa do eksploatacji kruszywa naturalnego ze złoża "C." podlegało opodatkowaniu należało udokumentować tą czynność fakturą VAT. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że wniesiona przez syndyka masy upadłości skarga kasacyjna dotycząca pkt 2 zaskarżonego wyroku nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i należało ją oddalić na podstawie 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 5.7. Zasadna natomiast była wniesiona przez Dyrektora Administracji Skarbowej skarga kasacyjna dotycząca pkt I zaskarżonego wyroku, w którym uchylono decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 7 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011r. i za marzec 2011 r. oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 6 września 2016 r. i umorzono postępowanie zakończone tymi decyzjami. Sąd pierwszej instancji uchylając powyższe decyzje i umarzając postępowanie podatkowe za podane wyżej okresy z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych, nie dostrzegł, że 14 maja 2014r., postanowieniem Sądu Rejonowego w R. Wydział V Gospodarczy – Sekcja ds. Upadłościowych i Naprawczych sygn. akt [...] ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku spółki "R." oraz wyznaczono syndyka masy upadłości. Tym samym, wobec przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, zobowiązania podatkowe za luty i marzec 2011 r. nie uległy przedawnieniu i organy podatkowe miały prawo określić zobowiązania w terminie, w którym zostały wydane zaskarżone decyzje. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił pkt 1 zaskarżonego wyroku oraz związany z tym rozstrzygnięciem pkt 3 wyroku, na podstawie którego zasądzono na rzecz syndyka masy upadłości koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji. 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając pkt 1 i 3 zaskarżonego wyroku i oddalając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesioną przez syndyka masy upadłości skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 7 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011r. i za marzec 2011 r. stwierdził, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Powyższe decyzje były konsekwencją ustalenia, że wniesienie w grudniu 2010 r. przez spółkę "R." wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki M. było czynnością podlegającą opodatkowaniu. Przesądzające znaczenie miała w tym zakresie omówiona wyżej, w pkt 5.2. – 5.8. uzasadnienia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 7 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Zarzuty obu skarg dotyczących decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 7 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011r. i za marzec 2011 r. były tożsame z zarzutami skargi dotyczącej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Zarzucając naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i podnosząc, że wystawiona w grudniu 2010 r. przez spółkę R. faktura stwierdzała czynność, która nie została w rzeczywistości dokonana w rozumieniu art. 88 ust. 3 a pkt 4a ustawy o podatku VAT, powoływano się na to, że wniesienie w grudniu 2010 r. przez spółkę "R." wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki M. nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu. Zarzuty te – jak już to zostało wyjaśnione – były bezzasadne. 5.9. Odnotować przy tym należy, że zaskarżone decyzje dotyczące lutego i marca 2011 r., którymi określono zobowiązania podatkowe w innych wysokościach niż deklarowane, były wynikiem stwierdzenia, że określona w fakturze VAT z 14 grudnia 2010 r. wartość transakcyjna brutto, którą spółka R. w całości rozliczyła w deklaracji VAT- 7 za grudzień 2010 r. została uregulowana w ten sposób, że spółka ta otrzymała 6 grudnia 2010 r. zapłatę w kwocie 120.000.000 zł (w postaci objęcia udziałów w spółce M.). Natomiast pozostała część zapłaty w kwocie 26.400.000 zł wpłynęła na rachunek bankowy tej spółki przelewem w ratach: w lutym 2011 r. - 1.960.700 zł a w marcu – 24.439.300 zł. Organy obu instancji przyjęły, że moment powstania obowiązku podatkowego od czynności udokumentowanej fakturą VAT z 14 grudnia 2010 r. powinien być określony na podstawie dotyczącego przeniesienia praw i wartości niematerialnych przepisu art. 19 ust. 13 pkt 9 i art. 19 ust. 15 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w lutym i w marcu 2011 r., z uwzględnieniem faktu, że otrzymanie części zapłaty rodzi obowiązek podatkowy w odniesieniu do części otrzymanej zapłaty. Zauważyć należy, że kwestia, w którym okresie rozliczeniowym spółka R. powinna uwzględnić w deklaracji VAT podatek należny od wniesionego w grudniu 2010 r. aportu niepieniężnego była przedmiotem wskazanego już prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 1120/13, którym oddalono skargę wniesioną przez spółkę R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 16 sierpnia 2013 r. W wyroku tym przesądzono, że ponieważ zapłata nastąpiła w różnych okresach rozliczeniowych tj. w grudniu 2010 r. oraz lutym i marcu 2011r. dlatego też obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego powstał w tych trzech wymienionych okresach rozliczeniowych. Art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT był bowiem przepisem szczególnym, dotyczącym wartości niematerialnych i prawnych. 5.10. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w ślad za przywołanym wyżej prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 1120/13, stwierdzić należało, że obie decyzje, dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za luty i marzec 2011 r., pozostające w ścisłym związku z decyzją obejmującą rozliczenie podatku za grudzień 2010 r. nie naruszały ani przepisów postępowania ani mających zastosowanie w obu tych sprawach przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19 ust. 13 pkt 9 i art. 19 ust. 18 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w lutym i w marcu 2011 r. 5.11. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego w odniesieniu do pkt 1 wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, którym uchylono zaskarżony wyrok w pkt 1 i 3 i oddalono skargę, opierało się na art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego w odniesieniu do pkt 2 wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, którym oddalono skargę kasacyjną wniesioną przez syndyka masy upadłości opierało się na art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. Alojzy Skrodzki Sylwester Marciniak Ryszard Pęk Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA