I FSK 721/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 669/17 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz za I kwartał 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 669/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P. K. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 17 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz za I kwartał 2016 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.), uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podnosząc zarzuty naruszenia: 2.1. przepisów postępowania, tj.: 2.1.1. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku, z którego nie wynika dlaczego Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie uznał, że nie doszło do dostawy linii do termicznego przekształcania struktury kamienia kwarcowego (dalej również: "linia technologiczna") w rozumieniu przepisów ustawy o VAT w sposób uprawniający do obniżenia przez skarżącego kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dlaczego Sąd pierwszej instancji zignorował fakt wystawienia faktury korygującej dokumentującej zwrot linii technologicznej, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej; 2.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 dalej o.p.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania Ordynacji podatkowej, gdyż nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności przedmiotowej sprawy tj. 1) faktycznego zamiaru skarżącego wykorzystywania linii technologicznej do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz dopuścił się dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego wyrażającej się w bezpodstawnym uznaniu, że skarżący nie nabył prawda do rozporządzania linią technologiczną z uwagi na okoliczność, że linia technologiczna nie znajdowała się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego; 2.2. prawa materialnego, tj.: 2.2.1. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. dalej ustawa o VAT) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że 1) skarżący nie nabył prawa do rozporządzania linią technologiczną jak właściciel 2) w niniejszej sprawie nie doszło do dostawy linii do termicznego przekształcania struktury kamienia kwarcowego w rozumieniu ustawy o VAT w sposób uprawniający do obniżenia przez skarżącego kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy z materiału dowodowego, uzasadnienia decyzji organów podatkowych oraz wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżący nabył linię technologiczną oraz dokonał jej zwrotu, który został udokumentowany - nie zakwestionowaną fakturą korygującą; 2.2.2. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że prawo do odliczenia podatku naliczonego determinowane jest przez faktyczne dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy do zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy już sam zamiar dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna, jako nieusprawiedliwiona podlega oddaleniu. 4.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia zarówno przepisów o postępowaniu jak i przepisów prawa materialnego zasadniczym przedmiotem sporu pozostaje to, czy w niniejszej sprawie doszło do dostawy linii do termicznego przekształcania struktury kamienia kwarcowego w rozumieniu ustawy o VAT w sposób uprawniający do obniżenia przez skarżącego kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 4.2. W tym zakresie w skardze kasacyjnej sformułowano mi.in. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku, z którego nie wynika dlaczego Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie uznał, że nie doszło do dostawy linii do termicznego przekształcania struktury kamienia kwarcowego (dalej linia technologiczna) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT w sposób uprawniający do obniżenia przez skarżącego kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dlaczego Sąd pierwszej instancji zignorował fakt wystawienia faktury korygującej dokumentującej zwrot linii technologicznej, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej. W odniesieniu do takiego zarzutu zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że "z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, że linia ta, której nabycie mało mieć miejsce w grudniu 2015 r., do dnia oględzin w maju 2016 r., jak i w okresie późniejszym, nie została przez P. K. odebrana od K. spółka z o.o. Nie znajdowała się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, lecz w pomieszczeniu S. S.A., do którego nie posiadał on tytułu prawnego. P. K. nie użytkował tej linii, o czym świadczy między innymi brak surowców do produkcji, wyrobów gotowych, nie świadczenie usług produkcyjnych. Wystawca faktury dokumentującej omawiany zakup nie wzywał nabywcy do zapłaty ceny za towar, a nabywca nie posiadał na rachunkach bankowych środków finansowych na zapłatę należności wynikającej z faktury." Dalej Sąd wywodził, że "Nie przekonuje tutaj argument o pogorszeniu się sytuacji finansowej skarżącego. Jak bowiem ustalił organ pierwszej instancji sytuacja finansowa P. K. zarówno w grudniu 2015 r., jak i w kolejnych miesiącach nie pozwalała na zapłatę należności wynikającej z zakwestionowanej faktury. Ponadto zgodnie z adnotacją zawartą na korekcie faktury, przyczyną zwrotu towaru miało być nie spełnienie przez towar wymagań klienta, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z okolicznościami wskazywanymi przez skarżącego, że "...firma P. K. [...] dokonując zakupu linii produkcyjnej działała w pełnym przekonaniu co do zasadności zakupu. Jednakże ze względu na obecną sytuację finansową firmy podjęta została decyzja o odstąpieniu od transakcji. Tymczasem kwestia zwrotu linii produkcyjnej została uzgodniona z K. sp. z o.o., co potwierdza wystawiona faktura korekta (...)". Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zatem wszystkie ustawowo wymagane elementy i zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poddaje się kontroli instancyjnej, tj. pozwala w wystarczającym stopniu na ustalenie sposobu rozumowania przez Sąd pierwszej instancji i jego ocenę. Z wywodów Sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze i co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. To, że stanowisko to okazało się niezgodne z oczekiwaniami skarżącego nie może stanowić o skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., FSK 2633/04, LEX 173345; wyrok NSA z 12 czerwca 2014 r., I OSK 2721/13). 4.3. W zakresie naruszenia przepisów o postępowaniu sformułowano również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania, gdyż nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności przedmiotowej sprawy tj. 1) faktycznego zamiaru skarżącego wykorzystywania linii technologicznej do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz dopuścił się dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego wyrażającej się w bezpodstawnym uznaniu, że skarżący nie nabył prawda do rozporządzania linią technologiczną z uwagi na okoliczność, że linia technologiczna nie znajdowała się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Również uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na to, że dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego autor skargi upatruje w uznaniu, że skarżący nie nabył prawa do rozporządzania linią technologiczną z uwagi na okoliczność, że linia technologiczna nie znajdowała się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Odnosząc się do takiego stanowiska autora skargi kasacyjnej należy zauważyć, że odwoływanie się do miejsca usytuowania linii technologicznej było tylko jedną z okoliczności, która została wzięta pod uwagę w ocenie, czy doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania linią technologiczną. Sąd zauważył, że linia ta, której nabycie mało mieć miejsce w grudniu 2015 r., do dnia oględzin w maju 2016 r., jak i w okresie późniejszym, nie została przez skarżącego odebrana od K. spółka z o.o., a znajdowała się w pomieszczeniu S. S.A., do którego skarżący nie posiadał tytułu prawnego. Ponadto jednak w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji zwrócono uwagę, że skarżący nie użytkował tej linii, o czym świadczy między innymi brak surowców do produkcji, wyrobów gotowych, nie świadczenie usług produkcyjnych. Podkreślono, że wystawca faktury dokumentującej omawiany zakup nie wzywał nabywcy do zapłaty ceny za towar, a nabywca nie posiadał na rachunkach bankowych środków finansowych na zapłatę należności wynikającej z faktury. W decyzji organu odwoławczego zauważono dodatkowo, że skarżący nie nabywał surowców do produkcji, nie sprzedawał wyrobów gotowych, nie świadczył usług produkcyjnych, nie posiadał zapasów surowców ani materiałów do produkcji, czy też wyrobów gotowych. Za taką oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jakiej dokonał Sąd pierwszej instancji, przemawia również wskazana przez organy podatkowe niespójność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z wyjaśnieniami skarżącego. W piśmie z 21 lipca 2016 r. skarżący wyjaśnił, że linia do termicznego przekształcania struktury kamienia kwarcowego znajduje się w hali S. S.A. w ramach umowy najmu placu. Jednak według umowy najmu zawartej w 1 listopada 2014 r. z S. S.A. skarżący wynajmował tylko plac o powierzchni 680 m2 oraz pomieszczenia biurowe powierzchni 10 m2. Istotne jest również to, że w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w K. sp. z o.o. w dnia 31 maja 2016 r. stwierdzono, że spółka z o.o. K. nie otrzymała zapłaty kwoty wynikającej z kwestionowanej faktury. 4.4. Nie mogła zostać uznana również za skuteczną argumentacja autora skargi kasacyjnej, że sprzeczne z zasadami logiki jest, z jednej strony podważanie przez organy podatkowe prawa skarżącego do dysponowania linią technologiczną jak właściciel (z uwagi na miejsce, w którym się znajdowała), a z drugiej strony akceptowanie zwrotu linii technologicznej dokonanej przez skarżącego (udokumentowanego korektą faktury). Autor skargi kasacyjnej uważa, że w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji nie zakwestionowały zwrotu linii technologicznej, a jedynie dokonały oceny przyczyn jego dokonania. Należy zwrócić uwagę, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował stanowiska organu zajętego w zaskarżonej decyzji, że wspomniana korekta nie dotyczy okresu będącego przedmiotem niniejszego postępowania, tak więc jej poprawność aktualnie nie podlega weryfikacji. W zaskarżonej decyzji zwrócono również uwagę, że skarzący miał możliwość złożenia - w trybie art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r. poz. 720 ze zm.) - korekty deklaracji w zakresie objętym niniejszym postępowaniem, jednak nie skorzystał z tego uprawnienia. 4.5. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazano m.in. na naruszenie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię. Błędne zastosowanie miało polegać na "błędnym przyjęciu, że 1) skarżący nie nabył prawa do rozporządzania linią technologiczną jak właściciel 2) w niniejszej sprawie nie doszło do dostawy linii do termicznego przekształcania struktury kamienia kwarcowego w rozumieniu ustawy o VAT w sposób uprawniający do obniżenia przez skarżącego kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy z materiału dowodowego, uzasadnienia decyzji organów podatkowych oraz wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżący nabył linię technologiczną oraz dokonał jej zwrotu, który został udokumentowany - nie zakwestionowaną fakturą korygującą". Treść sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wskazuje na to, że naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej upatruje w niewłaściwym zastosowaniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodzi, że w niniejszej sprawie, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby w związku ze sporną transakcją doszło na wcześniejszych etapach do nieprawidłowości, nie wynika również aby skarżący nie nabył prawa do rozporządzania linią technologiczną jak właściciel, zwłaszcza w sytuacji gdy ani Sąd pierwszej instancji ani organy podatkowe nie zakwestionowały przeniesienia tego prawa przez skarżącego na dostawę linii technologicznej. Taki sposób uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie wskazuje na to, że przy wykorzystaniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej w istocie podważa stan faktyczny sprawy. Tymczasem nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Należy zauważyć, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (tak też NSA w wyroku z 25 września 2015 r., sygn. akt II OSK 180/14). Jak wyżej już wykazano w rozpatrywanej sprawie zebrano materiał dowodowy, który świadczy, że skarżący nie nabył prawa do rozporządzania linią technologiczną jak właściciel. 4.6. Jeżeli chodzi o błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT to w ocenie autora skargi kasacyjnej miała ona polegać na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że prawo do odliczenia podatku naliczonego determinowane jest przez faktyczne dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy do zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy już sam zamiar dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Taki sposób sformułowania zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego pozostaje w sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym. Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji przyjęły bowiem, że skarżący nie miał zamiaru nabycia przedmiotowej linii technologicznej. Świadczy o tym, nie tylko okoliczność, że skarżący nie podjął żadnych czynności w celu przejęcia władztwa nad linią technologiczną ale w ogóle nie dysponował środkami finansowymi niezbędnymi do jej nabycia. 5. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. 5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Hieronim Sęk Izabela Najda – Ossowska Roman Wiatrowski